4.3. Метод цены последующей реализации

При определении соответствия рыночным цены, по которой товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, метод цены последующей реализации является приоритетным по сравнению с другими методами. Его предпочтительнее применять в ситуациях, когда товар реализуется посреднику или дистрибьютору, причем посредник не выполняет никаких дополнительных функций.

Указанный метод используется, если лицо, осуществляющее перепродажу, не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень его валовой рентабельности. Например, если посредник владеет более раскрученной торговой маркой, интервал его валовой рентабельности может оказаться больше, чем у первоначального продавца.

Кроме того, метод цены последующей реализации может быть использован в случаях, когда при перепродаже товара осуществляются следующие операции:

- подготовка товара к перепродаже и транспортировке (деление товаров на партии, формирование отправок, сортировка, переупаковка);

- смешивание товаров, если характеристики конечной продукции (полуфабрикатов) существенно не отличаются от характеристик смешиваемых товаров.

Метод цены последующей реализации может также применяться к реализации услуг. Например, при сдаче помещений в аренду может анализироваться стоимость последующей субаренды таких помещений при условии, что арендатор не осуществляет дополнительные улучшения арендуемых помещений для последующей субаренды.

Пример. Общество сдавало принадлежащие ему помещения в аренду взаимозависимым лицам. Принимая во внимание, что арендаторы с согласия налогоплательщика сдавали арендованные площади в субаренду с более высокой арендной платой, суд установил: цена аренды была искусственно занижена. Однако, по мнению суда, налоговый орган неправильно применил метод последующей реализации. Инспекция не учла показатели обычной для данной сферы деятельности прибыли, а также затраты покупателя при перепродаже услуг:

- заработную плату работников взаимозависимых лиц;

- затраты на текущий ремонт арендуемых помещений;

- затраты на капитальный ремонт в связи с созданием данными обществами резервов на проведение капитального ремонта;

- налоги (Постановление ФАС Уральского округа от 16.12.2010 N Ф09-10467/10-С3).

Для анализа цен в данном методе применяется показатель валовой рентабельности, т.е. анализируются выручка и прибыль, полученные организацией от всех видов деятельности.

Считается, что при выполнении сходных функций организации принимают на себя одинаковые риски. Соответственно, уровень валовой рентабельности у них должен быть примерно одинаковым.

Порядок исчисления валовой рентабельности установлен ст. 105.8 НК РФ. Валовой рентабельностью признается отношение валовой прибыли организации к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и НДС.

Финансовые показатели, необходимые для расчета рентабельности, определяются на основании данных бухгалтерской отчетности. В частности, используется отчет о прибылях и убытках.

Пример.

Исходные данные для анализа рентабельности

(из отчетов о прибылях и убытках), млн руб.

Наименование показателя	Анализируемая организация	Сопоставляемая организация
Выручка от продаж	7133,6	8723,7
Себестоимость	5085,7	5903,6
Валовая прибыль (убыток)	2047,9	2820,1
Коммерческие расходы	387,2	369,9
Управленческие расходы	569,5	776,6
Прибыль (убыток) от продаж	1091,2	1673,6
Проценты к получению	-	-
Проценты к уплате	1,0	0,1
Доходы от участия в других организациях	4,6	14,1
Прочие доходы	2080,0	2822,9
Прочие расходы	2332,2	3230,7
Прибыль до налогообложения	842,6	1279,8
Текущий налог на прибыль	154,3	333,3
Отложенные налоговые активы	0,6	1,7
Отложенные налоговые обязательства	36,4	59,1
Чистая прибыль отчетного периода	652,5	889,1

Рассчитаем валовую рентабельность:

Валовая рентабельность = Валовая прибыль / Выручка от продаж.

Валовая рентабельность анализируемой организации = 2047,9 / 7133,6 = 0,28707805.

Валовая рентабельность сопоставляемой организации = 2820,1 / 8723,7 = 0,3232688.

Полученный уровень валовой рентабельности сравнивается с интервалом валовой рентабельности других организаций, находящихся в аналогичных коммерческих или финансовых условиях.

При определении интервала рентабельности должны использоваться значения рентабельности, определяемые по результатам не менее четырех сопоставимых сделок либо на основании данных бухгалтерской отчетности не менее четырех сопоставимых организаций. В случае отсутствия четырех сопоставимых сделок может использоваться информация о меньшем числе сделок.

При применении метода цены последующей реализации в сопоставимых организациях определяется интервал валовой рентабельности с минимальным и максимальным значением. Если уровень валовой рентабельности окажется в пределах полученного интервала, цена реализации будет признана рыночной.

Интервал рентабельности определяется в следующем порядке:

1) образуется выборка.

Для этого каждому из значений рентабельности, упорядоченных по возрастанию, присваивается порядковый номер.

Пример. Организация оптом реализовала карандаши нескольким организациям. Определим интервал рентабельности каждого покупателя, осуществившего последующую перепродажу карандашей:

- первый покупатель - 0,28;

- второй покупатель - 0,28;

- третий покупатель - 0,29;

- четвертый покупатель - 0,30;

- пятый покупатель - 0,31;

- шестой покупатель - 0,31;

- седьмой покупатель - 0,32;

- восьмой покупатель - 0,33;

2) определяется минимальное значение интервала рентабельности. Для этого число значений рентабельности делится на четыре:

- если частное от деления является целым числом, минимальным значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значения рентабельности, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения рентабельности, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке.

Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера.

8 (число значений рентабельности) / 4, получаем 2. Результат является целым числом, поэтому находим среднее арифметическое значений рентабельности, соответствующее второму и третьему покупателю: (0,28 + 0,29) / 2 = 0,285;

- если частное от деления не является целым числом, минимальным значением интервала рентабельности признается значение рентабельности, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.

Пример. В условиях предыдущих примеров предположим, что число значений рентабельности равно 6.

6 / 4 = 1,5. Результат не является целым числом, поэтому находим значение рентабельности, соответствующее 2 (целое число от результата деления (1) увеличиваем на 1);

3) определяется максимальное значение интервала рентабельности. Для этого число значений выборки умножаем на 0,75:

- если произведение является целым числом, максимальным значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значения рентабельности, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения рентабельности, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке.

Пример. Воспользуемся условиями предыдущих примеров.

8 (число значений рентабельности) x 0,75 = 6.

Результат является целым числом, поэтому находим среднее арифметическое значений рентабельности, соответствующее шестому и седьмому покупателям:

(0,31 + 0,32) / 2 = 0,315;

- если произведение не является целым числом, максимальным значением интервала рентабельности признается значение рентабельности, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.

Пример. Предположим, число значений рентабельности равно 6.

6 x 0,75 = 4,5.

Результат не является целым числом, поэтому находим значение рентабельности, соответствующее 5 (целое число от результата деления (4) увеличиваем на 1).

Если валовая рентабельность лица, осуществляющего перепродажу, находится в пределах полученного интервала рентабельности, для целей налогообложения считается, что цена, по которой товар приобретен в контролируемой сделке, соответствует рыночной.

Если валовая рентабельность лица, осуществляющего перепродажу, меньше минимального значения интервала рентабельности, для целей налогообложения принимается цена, примененная в контролируемой сделке, определяемая исходя из фактической цены последующей реализации товара и валовой рентабельности, которая соответствует минимальному значению интервала рентабельности.

Если валовая рентабельность лица, осуществляющего перепродажу, превышает максимальное значение интервала рентабельности, для целей налогообложения принимается цена, примененная в контролируемой сделке, определяемая исходя из фактической цены последующей реализации товара и валовой рентабельности, которая соответствует максимальному значению интервала рентабельности.

Пример. Общество реализовало 10 000 кг сахарного песка по цене 15 руб/кг. Покупатель, в свою очередь, реализовал указанный песок по цене 25 руб/кг. Его валовая рентабельность равна 0,32. Интервал валовой рентабельности составляет от 0,26 до 0,31. Исходя из максимального значения рентабельности 0,31, наценка продавца должна составить 7,75 руб/кг (25 руб/кг x 0,31).

Соответственно, рыночная цена продажи песка составляет 17,75 руб/кг (25 - 7,75).

Если последующая реализация товара осуществляется по разным ценам, при определении интервала рентабельности в качестве цены последующей реализации товара используется средневзвешенная цена этого товара по всем таким сделкам.

Пример. Организация оптом реализовала сахарный песок посреднику по цене 10 руб/кг. Посредник осуществил его фасовку в коробки с фирменной упаковкой и реализовал его также оптом нескольким организациям:

- первому покупателю - 1000 кг по цене 12 руб/кг;

- второму покупателю - 2000 кг по цене 12 руб/кг;

- третьему покупателю - 1000 кг по цене 12,2 руб/кг;

- четвертому покупателю - 1500 кг по цене 12,4 руб/кг;

- пятому покупателю - 1000 кг по цене 12,5 руб/кг;

- шестому покупателю - 800 кг по цене 12,5 руб/кг;

- седьмому покупателю - 1000 кг по цене 12,6 руб/кг;

- восьмому покупателю - 500 кг по цене 12,7 руб/кг.

Рассчитаем средневзвешенную цену последующей реализации песка:

Цср.взвеш. = SUM (К x Ц) / SUM К.

(1000 x 12 + 2000 x 12 + 1000 x 12,2 + 1500 x 12,4 + 1000 x 12,5 + 800 x 12,5 + 1000 x 12,6 + 500 x 12,7) / (1000 + 2000 + 1000 + 1500 + 1000 + 800 + 1000 + 500) = 108 250 / 8800 = 12,3 руб/кг.