3.3. Сопоставимость сделок при установлении цены

для целей налогообложения

Цены сделок, заключенных между взаимозависимыми лицами, налоговые органы сравнивают с ценами сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми. В соответствии со ст. 105.5 НК РФ сравнивать цены можно только по сопоставимым сделкам, заключаемым в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях.

Сделки могут быть признаны сопоставимыми, если различия между их условиями не оказывают существенного влияния на их результаты или если такие различия могут быть учтены с помощью применения для целей налогообложения соответствующих корректировок к условиям и (или) результатам сделок.

Сопоставимость сравниваемых сделок устанавливается на основе анализа:

- характеристик товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки;

- характеристик функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие ее условия. Такой анализ называется функциональным;

- условий договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

- характеристик экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

- характеристик рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг).

Коммерческая стратегия может заключаться в стремлении производителя выйти на новые рынки, привлечении новых клиентов, особой маркетинговой политике или завоевании нового ценового сегмента. Например, производитель, выпуская на рынок новый товар, начинает его реализацию по более низким ценам, повышая их после завоевания доверия потребителей. При сравнении цен на товар двух организаций, одна из которых только выпустила его на рынок, а вторая торгует им уже давно, надо учитывать, что цены в таких сделках не будут считаться сопоставимыми, поскольку данные предприятия осуществляют разную коммерческую стратегию.

При определении сопоставимости договоров займа, кредитного договора, договора поручительства или банковской гарантии учитываются кредитная история и платежеспособность получателя займа, характер и рыночная стоимость обеспечения исполнения обязательства, а также срок, на который предоставляется заем или кредит, валюта, являющаяся предметом договора займа или кредита, порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая) и иные условия, оказывающее влияние на величину процентной ставки (вознаграждения) по соответствующему договору.

При анализе условий договоров сравниваются следующие условия сделок:

- количество товаров, объем выполняемых работ (оказываемых услуг). При оптовой поставке товаров цена обычно ниже, чем при реализации в розницу;

- сроки исполнения обязательств по сделке. За срочность заказа дополнительная наценка может составлять от 50 до 100% первоначальной отпускной цены;

- условия платежей, применяемых в соответствующих сделках. Цена на товар, продаваемый в рассрочку, может быть выше цены товара, оплаченного авансом;

- курс иностранной валюты, примененной в сделке, по отношению к рублю или другой валюте и его изменения. Колебания цены могут зависеть от условий определения курса иностранной валюты, в которой заключен договор. Например, товар может быть оплачен по курсу, установленному на день отгрузки товара или на день оплаты товара;

- иные условия распределения прав и обязанностей между сторонами сделки (на основании результатов функционального анализа). Обязанность по доставке товара может оказывать влияние на цену товара.

Функциональный анализ. При определении сопоставимости сделок сравниваются не только условия их совершения, но и сами организации, являющиеся сторонами сделки. Во внимание принимаются репутация организации и коммерческие условия ее деятельности, материальные и нематериальные активы, которыми она владеет. Допустим, две организации оказывают одни и те же услуги, но к одной из них у потребителей больше доверия, поэтому она может позволить себе оказывать услуги по более высокой цене. У другой же организации еще нет репутации на рынке, поэтому ей приходится привлекать новых клиентов, скидывая цену.

К основным функциям сторон, которые учитываются при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки, п. 6 ст. 105.5 НК РФ, в частности, относит:

- осуществление дизайна товаров и их технологической разработки;

- производство товаров;

- сборка товаров или их компонентов;

- монтаж и (или) установка оборудования;

- проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

- оптовая или розничная торговля товарами;

- осуществление функций по ремонту, гарантийному обслуживанию;

- продвижение на новые рынки товаров (работ, услуг), маркетинг, реклама;

- хранение товаров;

- транспортировка товаров;

- страхование;

- оказание консультаций, информационное обслуживание;

- ведение бухгалтерского учета.

Перечисленные функции являются приблизительными, и налоговые органы вправе при анализе сравнивать и другие функции, выполняемые организациями.

В принципе, и законодательство о бухгалтерском учете, и законодательство о налогах и сборах подразделяют все функции, осуществляемые предприятием, на основные и вспомогательные. Например, для организации, производящей и реализующей товар, консультационное и информационное обслуживание будет относиться к вспомогательным функциям. В то же время данные функции будут основными для консалтинговой организации.

Неосновные функции предприятия могут передавать на аутсорсинг сторонним организациям (например, ведение бухгалтерского учета, компьютерное обслуживание, охрану, логистику). Для аутсорсера выполнение таких функций будет являться основным направлением деятельности.

В связи с этим функциональный анализ при сопоставлении цен на услуги в организациях должен учитывать, что для одной из них выполнение таких услуг будет являться основным видом деятельности, а для другой - нет.

При функциональном анализе исследуются также риски, которые берут на себя стороны сделки:

- рыночные риски, связанные с изменением рыночных цен на приобретаемые материалы и выпускаемую продукцию вследствие изменения экономической конъюнктуры, риск изменения прочих рыночных условий, риск обесценения запасов, потерь товарами качества и иных потребительских свойств; риск невостребованности товара (риск по запасам, складской риск);

- инвестиционные риски, связанные с возможными финансовыми потерями вследствие ошибок, допущенных при осуществлении инвестиций, включая выбор объектов для инвестиций;

- производственные риски, включая риск неполной загрузки производственных мощностей;

- финансовые риски - риски изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю или другой валюте, процентных ставок, кредитные риски; риск, связанный с безрезультатностью осуществления научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

- предпринимательские (коммерческие) риски, связанные с осуществлением стратегического управления, включая ценовую политику и стратегию реализации товаров (работ, услуг).

Анализ рынка. В данном случае сравниваются не только характеристики товаров (работ, услуг), организаций, но и рынок, на котором продается товар. При определении сопоставимости характеристик рынков товаров (работ, услуг) учитываются следующие факторы:

- географическое место расположения рынков и их величина.

Пример. При сравнении цен на железорудный концентрат должно учитываться, что металлургия является материало-, энерго- и транспортноемкой отраслью. Поэтому цены на железорудный концентрат при сопоставимых (идентичных) условиях договоров могут обоснованно дифференцироваться по различным регионам, в частности исходя из повышенных затрат на оплату труда в северных районах, низкого уровня доходов и спроса и иных региональных факторов (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2010 N 09АП-21459/2010-АК по делу N А40-20897/10-99-84);

- наличие конкуренции на рынках и относительная конкурентоспособность на нем продавцов и покупателей;

- наличие на рынке однородных товаров (работ, услуг). Данный показатель в первую очередь влияет на конкуренцию и цену реализации товара. В условиях наличия на рынке не только идентичных, но и однородных товаров, отличающихся по своим индивидуальным признакам, однако позволяющих без наступления негативных последствий потребителям заменять их один на другой, цены, как правило, будут ниже, чем в условиях отсутствия полноценных заменителей данного товара. При сопоставлении цен необходимо учитывать, что при наличии однородных товаров в одном регионе в другом они могут отсутствовать, и цена на данный товар окажется выше;

- предложение и спрос на рынке, а также покупательская способность потребителей. В городах-миллионерах покупательская способность населения выше, чем в маленьких городах, и тем более в сельской местности;

- уровень государственного вмешательства в рыночные процессы. При этом учитывается не только пресечение государством монополистической деятельности, но и установление государственными органами цен и тарифов. Например, согласно Федеральному закону от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" установление предельно допустимых оптовых и розничных надбавок к фактически отпускным ценам относится к ведению органов власти субъектов РФ. В связи с этим цены на лекарственные препараты в разных субъектах РФ могут различаться именно из-за уровня государственного вмешательства;

- уровень развития производственной и транспортной инфраструктуры;

- иные характеристики рынка, влияющие на цену сделки.

Пример. ООО торгует продуктами питания исключительно на оптовом рынке. Цены контрактов такой организации должны сравниваться с ценами других оптовых организаций, поскольку на розничном рынке цены будут изначально выше.

Оценка бизнес-стратегии. Среди факторов, определяющих сопоставимость сделок и организаций для целей трансфертного ценообразования, необходимо учитывать и бизнес-стратегию компании. Это подразумевает исследование множества аспектов ее деятельности, в т.ч. делового цикла. Статья 105.5 НК РФ к параметрам бизнес-стратегии относит обновление и совершенствование выпускаемой продукции, выход на новые рынки ее сбыта. Кроме того, должны учитываться такие факторы, как начало нового бизнеса, внедрение инноваций и разработка новой продукции, продвижение товаров на новый рынок или увеличение доли на старом рынке.

Таким образом, алгоритм анализа сопоставимостей сделки заключается в следующем: сначала определяется характеристика контролируемой сделки и ее участников. Далее в зависимости от доступности информации о сопоставимых сделках и (или) компаниях принимается решение о том, каким методом определять трансфертные цены, как рассчитывать рыночную цену сделки или рентабельность сопоставимых по характеру деятельности, выполняемым функциям и принимаемым рискам компаний.