Глава 6. Соглашение о ценообразовании

6.1. Роль соглашения о ценообразовании

в контроле над ценами

"О налогах не договариваются", - гласит общеизвестный принцип налогообложения. Однако и из него Законом N 227-ФЗ сделано исключение. Диспозитивные нормы гражданского права находят свое отражение в регулировании налоговых отношений. Статьей 105.19 НК РФ предусматривается возможность договориться с налоговым органом о соответствии цен, применяемых в сделках, рыночным. Для этого между налогоплательщиком и ФНС России может быть заключено соглашение о ценообразовании, представляющее собой соглашение о порядке определения цен и (или) применении методов ценообразования в контролируемых сделках для целей налогообложения в течение срока его действия в целях обеспечения соответствия цен сделок рыночным.

Такое соглашение может быть заключено только с налогоплательщиком, отнесенным к категории крупнейших. Критерии отнесения организаций к категории крупнейших налогоплательщиков утверждены Приказом ФНС России от 16.05.2007 N ММ-3-06/308@.

В целях отнесения налогоплательщика к категории крупнейших применяются следующие критерии:

- показатели финансово-экономической деятельности за отчетный год из бухгалтерской и налоговой отчетности организации;

- взаимозависимость между организациями.

К показателям финансово-экономической деятельности относятся:

- суммарный объем начислений федеральных налогов - свыше 1 млрд руб.;

- суммарный объем выручки от продаж и операционных доходов - свыше 20 млрд руб.;

- стоимость активов - свыше 20 млрд руб.

В качестве критериев также используются показатели "сумма по заключенным контрактам", "численность работников" и проч. Организации, удовлетворяющие перечисленным критериям, а также некоторые другие, например оборонно-промышленного комплекса, подлежат учету в налоговом органе на федеральном уровне.

Постановку таких организаций на учет в качестве крупнейших налогоплательщиков осуществляют межрегиональные и межрайонные инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам.

Организация, имеющая статус крупнейшего налогоплательщика, вправе обратиться в ФНС России с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения. По общему правилу соглашение подписывается налогоплательщиком и ФНС России в лице ее руководителя (заместителя руководителя).

Исключение сделано для внешнеторговых сделок, чьим участником является налоговый резидент иностранного государства, с которым у Российской Федерации заключен договор об избежании двойного налогообложения.

Понятия "внешнеторговые сделки" пока нет в российском законодательстве. Если исходить из терминологии Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 164-ФЗ), внешнеторговой деятельностью считается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Внешняя торговля товарами включает в себя импорт и экспорт.

Но внешнеторговые сделки включают в себя также внешнюю торговлю интеллектуальной собственностью и информацией, представляющую собой передачу исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности российским лицом иностранному лицу либо иностранным лицом российскому лицу. Внешняя торговля информацией включает в себя внешнюю торговлю товарами, если информация является их составной частью, а также внешнюю торговлю интеллектуальной собственностью, если передача информации осуществляется как передача прав на объекты интеллектуальной собственности, или внешнюю торговлю услугами в других случаях.

Внешняя торговля услугами - это оказание услуг (выполнение работ), включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг (работ), осуществляемое способами, указанными в ст. 33 Закона N 164-ФЗ.

В связи с указанным определением под особый порядок заключения соглашения о ценообразовании в рамках п. 2 ст. 105.19 НК РФ подпадут только сделки по внешней торговле услугами, осуществляемые следующими способами:

- с территории Российской Федерации на территорию иностранного государства;

- с территории иностранного государства на территорию Российской Федерации;

- на территории Российской Федерации иностранному заказчику услуг;

- на территории иностранного государства российскому заказчику услуг;

- российским исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории иностранного государства, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени лиц на территории иностранного государства;

- иностранным исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории Российской Федерации, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени иностранных лиц на территории Российской Федерации;

- российским исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории иностранного государства;

- иностранным исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории Российской Федерации.

Пример. Российская организация оказывает транспортные услуги иностранной организации на территории России. Такие услуги будут относиться к внешней торговле услугами.

Налоговыми резидентами иностранного государства могут быть как организации, так и физические лица. Организации относятся к налоговым резидентам иностранного государства, если они созданы по законодательству иностранного государства (российское законодательство о налогах и сборах не использует термин "налоговый резидент" применительно к организациям). Физические лица считаются налоговыми резидентами иностранного государства, если проводят на его территории более 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Кроме того, следует учитывать, что понятие налогового резидентства, используемое в иностранном государстве, может отличаться от понятий, используемых в российском праве. Например, по законодательству США организация признается резидентом страны, где она зарегистрирована в качестве юридического лица. В Великобритании организация признается резидентом страны, где находятся ее органы управления. Некоторые страны используют оба вышеназванных принципа для установления статуса налогового резидента (например, Германия).

В отношении физических лиц в зарубежном законодательстве также наблюдается разброс в определении страны резидентства. В большинстве стран используется принцип оседлости, но есть и исключения. Например, в США резидентами признаются как лица, проживающие на территории страны, так и ее граждане, проживающие вне ее территории. Если гражданин выходит из американского гражданства, чтобы не платить налоги, он в течение нескольких лет все равно остается резидентом США, даже проживая за пределами страны. Договорами об избежании двойного налогообложения, заключенными между Российской Федерацией и иностранным государством, может быть установлен иной принцип определения резидентства, чем по законодательству каждой из сторон.

Пример. Российская организация заключила договор поставки попутного газа с компанией, зарегистрированной на территории Кипра, органы управления которой находятся в Норвегии. По законодательству Норвегии такое лицо будет считаться налоговым резидентом Норвегии. Поскольку между Правительством РФ и правительством Королевства Норвегии заключена Конвенция от 26.03.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал", такая сделка потребует участия уполномоченного органа исполнительной власти Королевства Норвегии.

Если предметом соглашения будет являться внешнеторговая сделка, заключенная с перечисленными выше лицами, в заключении соглашения должен участвовать уполномоченный орган иностранного государства. Порядок такого участия должен быть установлен Минфином России.

Соглашение о ценообразовании может быть многосторонним, заключенным между несколькими лицами. Со стороны организации в данном соглашении могут выступать юридические лица, признаваемые взаимозависимыми согласно ст. 105.2 НК РФ. При этом соглашение не может быть заключено с группой взаимозависимых лиц, одним из которых является физическое лицо. При заключении многостороннего соглашения о ценообразовании оно может подписываться как всеми участниками соглашения, так и одним представителем группы организаций. Для этих целей остальные участники соглашения выдают письменную доверенность на осуществление полномочий по подписанию соглашения. Доверенности могут быть только на подписание соглашения или на полное представительство одной организацией интересов всей группы взаимозависимых лиц, в частности изменение условий и проведение проверки исполнения условий соглашения о ценообразовании при осуществлении налогового контроля.

Поскольку соглашение о ценообразовании не требует нотариального удостоверения, для его заключения организации выдают простую письменную доверенность в соответствии со ст. 185 ГК РФ.

Условия указанного соглашения распространяются на всю группу налогоплательщиков, заключивших его.

После заключения соглашения налогоплательщик вправе уведомить лиц, с которыми совершаются сделки, об этом факте и об установленном в соглашении порядке определения цены, применяемой для целей налогообложения. Кроме того, при заключении сделок, в отношении цены которых у налогоплательщика достигнута договоренность с налоговым органом, у контрагентов такая цена также будет признаваться рыночной. В связи с этим при проведении налоговой проверки полноты исчисления и уплаты налогов при заключении сделок с взаимозависимыми лицами контрагенты смогут апеллировать к соглашению о ценообразовании.

В соглашение могут быть включены следующие вопросы, по которым достигается соглашение между налогоплательщиком и ФНС России:

- виды и (или) перечни контролируемых сделок и товаров (работ, услуг), в отношении которых заключается соглашение. По перечисленным в соглашении сделкам цены будут признаваться соответствующими рыночным. Соглашение, согласно ст. 105.21 НК РФ, может быть заключено в отношении одной либо нескольких сделок (группы однородных сделок), имеющих один и тот же предмет;

- порядок определения цен и (или) описание и порядок применения методик (формул) ценообразования для целей налогообложения. Например, в соглашении может определяться метод определения рыночной цены, которым будет пользоваться налогоплательщик для определения цен для налогообложения;

- перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, условиям соглашения. Например, в соглашении определяется, что для анализа рыночных цен берется информация определенного государственного органа или издания, могут быть использованы исключительно биржевые котировки;

- срок действия соглашения. Согласно ст. 105.21 НК РФ срок соглашения не может составлять больше трех лет. Соглашение о ценообразовании вступает в силу с 1 января календарного года, следующего за годом, когда оно было подписано, если иное не предусмотрено непосредственно указанным соглашением.

Срок соглашения может быть продлен. Для этого налогоплательщик при соблюдении им всех условий соглашения о ценообразовании вправе обратиться в ФНС России с заявлением о продлении срока действия соглашения о ценообразовании. Соглашение может быть продлено по соглашению сторон не более чем на два года в порядке, предусмотренном ст. 105.22 НК РФ;

- перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий соглашения о ценообразовании. Данные документы будут подвергаться налоговой проверке в общем порядке, установленном гл. 14.5 НК РФ. Порядок представления документов и их перечень могут быть установлены в соответствии со ст. 105.15 Кодекса, но могут быть и изменены соглашением сторон.

Приведенный в ст. 105.19 НК РФ перечень вопросов, включенных в соглашение о ценообразовании, не является закрытым. По договоренности сторон в нем могут быть установлены и иные условия трансфертного ценообразования.