5.7. Симметричные корректировки

как следствие доначисления налогов

В контролируемой сделке участвуют две стороны. Соответственно, приведение цены сделки в соответствие с рыночной у одной стороны договора влечет налоговые последствия для другой стороны. Для этого ст. 105.18 НК РФ предусмотрен порядок осуществления симметричных корректировок в случае изменения цены. По общему правилу доходы, полученные контрагентом, являющимся одной стороной сделки, и признаваемые им при исчислении налога на прибыль организаций, являются расходами контрагента - второй стороны (списываемыми сразу или путем начисления амортизации). Следовательно, увеличение налоговой базы и подлежащей уплате суммы налога на прибыль организаций одной стороны может повлечь уменьшение налоговой базы и подлежащей уплате суммы налога у другой стороны. В отношении НДС будет действовать аналогичный принцип: если у одной стороны увеличилась сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, другая сторона может в большей сумме принять налог к вычету.

Такие симметричные корректировки стороны смогут сделать только после осуществления ФНС России налогового контроля над полнотой исчисления и уплатой налогов в связи с заключением сделок между взаимозависимыми лицами на основании решения о доначислении налогов, принятого по результатам налоговой проверки.

В ст. 105.18 НК РФ ничего не говорится о самостоятельной корректировке налогоплательщиками налоговой базы и сумм налога. Однако она и не запрещена. Поэтому стороны, заключившие контролируемую сделку и отразив впоследствии в налоговом учете ее цену, не соответствующую рыночной, вправе самостоятельно рассчитать сумму налога исходя из рыночной цены, подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций.

Опасность данной ситуации заключается в том, что подача уточненной налоговой декларации стороной сделки, у которой произошло уменьшение сумм налога к уплате, может привести к выездной налоговой проверке, в т.ч. повторной (пп. 2 п. 4 ст. 81 НК РФ).

При самостоятельном изменении налоговой базы по НДС стороны также вправе подать уточненные налоговые декларации. Однако изменение стоимости товаров (работ, услуг) и сумм налога должно сопровождаться выставлением счетов-фактур.

Обратите внимание! С 1 октября 2011 г. стало возможно составление "отрицательных" счетов-фактур в случае изменения стоимости отгруженных товаров, оказанных услуг (работ) в сторону уменьшения.

Другая сторона на основании выставленного счета-фактуры вправе принять к вычету указанную сумму налога или доплатить ее в бюджет.

Но рассмотренная выше ситуация самостоятельного пересмотра налоговой базы и сумм налога, осуществленная у обеих сторон сделки, не является симметричной корректировкой в смысле ст. 105.18 НК РФ.

Корректировку сумм налога в соответствии с решением ФНС России об их доначислении по итогам проверки вторая сторона сделки вправе произвести только в случаях, когда указанное решение исполнено лицом, в отношении которого было вынесено решение о доначислении налога, в части недоимки, указанной в этом решении.

Следствием рассматриваемых положений о проведении симметричных корректировок являются положения абз. 2 п. 2 ст. 105.17 НК РФ, устанавливающие следующее.

Если в результате проведения налоговой проверки у одной стороны договора цена сделки была признана соответствующей рыночной, должностные лица ФНС России не вправе проверять соответствие цены по указанной сделке рыночным ценам у другой стороны договора.

Значит, априори считается, что вторая сторона сделки правомерно отразила доходы и расходы в налоговом учете по такой сделке. Симметричные корректировки проводятся в порядке, установленном ст. 105.18 НК РФ в отношении четырех налогов: налога на прибыль организаций, НДС, налога на добычу полезных ископаемых и НДФЛ.

Вторая сторона сделки, узнав, что цена сделки была проверена на соответствие рыночной цене у ее контрагента, вправе осуществить симметричную корректировку. Но она должна дождаться уведомления ФНС России о возможности симметричных корректировок. Форма (форматы) и порядок выдачи уведомления о возможности симметричных корректировок должны быть утверждены ФНС России, чего пока не произошло. Сумма налогов, подлежащая корректировке, указанная в уведомлении, должна совпадать с суммой налога, уплаченной ее контрагентом в результате принятия решения о доначислении налогов. Их несовпадение является единственным основанием для обжалования выданного уведомления.

Должностное лицо ФНС России передает уведомление о возможности симметричных корректировок налогоплательщику или его представителю, либо направляет данное уведомление по почте заказным письмом, либо передает в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в течение месяца с момента возникновения права налогоплательщика на проведение симметричных корректировок. При направлении уведомления по почте оно считается полученным на шестой день после его отправления. Статья 105.18 НК РФ не уточняет момент, когда у налогоплательщика возникает право на проведение симметричных корректировок. Можно предположить, что месячный срок начинает течь со дня, следующего за днем доплаты налогов его контрагентом. Согласно ст. 6.1 НК РФ срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, он истекает в последний день этого месяца.

Если налогоплательщик, в отношении которого принято решение о доначислении налога, обжалует его в суд, течение срока для направления контрагенту уведомления приостанавливается до момента вступления в силу соответствующего судебного акта. Если судебное решение вынесено в пользу налогового органа и налогоплательщик подает заявление об обжаловании ненормативного акта налогового органа в вышестоящий суд, течение срока для направления уведомления также приостанавливается.

Если налоговый орган в течение месяца после возникновения права на корректировку не прислал уведомление второй стороне сделки, а у данной стороны есть информация об исполнении другой стороной сделки решения о доначислении налога, она вправе обратиться в ФНС России с заявлением о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок.

К заявлению прикладываются копии решения о доначислении налога и документов, подтверждающих исполнение данного решения, например выписка банка о перечислении сумм налогов.

После получения заявления должностные лица ФНС России в течение 15 рабочих дней должны рассмотреть указанное заявление и вынести одно из следующих решений:

- о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок;

- об отказе в выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок в связи с несоблюдением порядка подачи заявления или неподтверждением указанной в заявлении информации;

- проинформировать налогоплательщика о приостановлении сроков для выдачи уведомления о возможности симметричных корректировок в случае обжалования решения о доначислении налога, на основании которого проводятся симметричные корректировки.

Принимая во внимание, что основанием для проведения симметричных корректировок является решение ФНС России о доначислении налогов, у одной стороны сделки появляется обязанность доплатить налог, у другой стороны возникает переплата и, соответственно, право на возврат или зачет излишне уплаченного налога. Возврат и зачет осуществляются по правилам, установленным гл. 12 НК РФ.

После получения уведомления о симметричных корректировках налогоплательщик подает заявление в налоговый орган по месту своего учета о зачете или возврате налогов. При проведении симметричных корректировок не корректируются регистры налогового учета и не вносятся изменения в первичные документы.

Возникает вопрос: в каком налоговом периоде следует отражать выявленный расход? Когда были признаны расходы по проверяемой сделке или получено уведомление о корректировке?

В связи с принятием решения о симметричных корректировках у организации возникает переплата налогов. Данная переплата должна относиться к налоговому периоду, по итогам которого она была уплачена. В силу п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, когда были совершены указанные ошибки (искажения). В данном случае требуется подать уточненную налоговую декларацию.

Основанием для отражения возмещаемых налогов в бухгалтерском учете будет являться уведомление о корректировках. Поскольку сделки относятся к прошлым периодам, выявленный расход следует квалифицировать как убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде, и учесть как прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налоговый орган, получивший заявление от второй стороны сделки, на основании п. 5 ст. 78 НК РФ должен произвести зачет излишне уплаченной суммы налога в счет имеющейся у налогоплательщика недоимки по налогам и сборам. Если недоимки нет, налоговый орган на основании письменного заявления налогоплательщика должен произвести зачет излишне уплаченных сумм налога в счет уплаты предстоящих платежей по данному налогу и их возврат. Решение о зачете принимается налоговым органом в течение 10 рабочих дней со дня получения заявления. Возврат налога должен быть осуществлен в течение месяца со дня получения налоговым органом заявления. Решение о возврате принимается в течение 10 рабочих дней со дня получения заявления. О принятом решении налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику в письменном виде. Форма извещения о принятом налоговым органом решении о зачете (возврате) утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2008 N ММ-3-1/683@. Если в течение месяца с момента принятия решения о возврате налога его сумма не возвращена налогоплательщику, на нее начисляются пени исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей в период нарушения срока возврата.

Решение о доначислении сумм налога может быть впоследствии изменено, отменено или признано недействительным. Соответственно, налогоплательщику, в отношении которого оно было вынесено, должны вернуть излишне уплаченную сумму налога. Его контрагент, который произвел симметричные корректировки, обязан осуществить обратные корректировки и доплатить сумму налога в бюджет.

Обратные корректировки производятся налогоплательщиками в течение месяца на основании уведомлений об их необходимости, полученных от налоговых органов по месту учета. Пени в отношении сумм налога, подлежащих уплате на основании обратных корректировок, не начисляются.

К уведомлению о необходимости обратных корректировок прилагаются их расчет, составленный в произвольной форме, а также копия судебного акта, отменяющего, изменяющего или признающего недействительным первоначальное решение о доначислении налога.

Налоговый орган производит зачет (возврат) суммы излишне уплаченного налога стороне контролируемой сделки, в отношении которой было вынесено решение о доначислении налога, только после проведения обратных корректировок и уплаты налога другой стороной контролируемой сделки. Зачет излишне уплаченной суммы налога и ее возврат осуществляются по правилам, предусмотренным ст. 78 НК РФ.