1.1. Взаимозависимость организаций

Понятие взаимозависимых лиц теперь содержится в ст. 105.1 НК РФ. Ее общие положения гласят: для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. Такое влияние учитывается независимо от того, может оно оказываться одним лицом или совместно с его взаимозависимыми лицами.

Рассмотрим, в каких случаях организации признаются взаимозависимыми. Перечень данных случаев значительно расширен Законом N 227-ФЗ. Кроме того, ст. 105.1 НК РФ более подробно регулирует вопрос определения доли прямого и косвенного участия одной организации в другой.

1. Организации признаются взаимозависимыми, если одна из них прямо и (или) косвенно участвует в другой и доля такого участия составляет более 25% (ранее достаточно было 20%).

Наиболее распространенной формой взаимной зависимости является участие одной организации в уставном (складочном) капитале другой. Для целей налогообложения доля такого участия определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой.

Прямое участие предполагает, что одна организация является учредителем и участником другой организации и ей принадлежит какая-то доля в ее уставном (складочном) капитале.

Согласно п. 2 ст. 105.2 НК РФ при определении доли прямого участия принимается во внимание в первую очередь количество голосующих акций другой организации в акционерном обществе или доля в уставном (складочном) капитале в ООО или товариществе.

Пример. Уставный капитал АО "Ромашка" разделен на 10 000 акций. ООО "Дубок" принадлежит 2000 акций этого акционерного общества.

АО "Ромашка" провело дополнительную эмиссию акций - 5000 акций. Из них 3000 принадлежат ООО "Дубок".

10 000 + 5000 = 15 000 акций - 100% уставного капитала.

2000 + 3000 = 5000 акций - принадлежат ООО "Дубок".

5000 : 15 000 x 100% - 33,33% акций принадлежат ООО "Дубок".

Таким образом, данные компании будут признаны взаимозависимыми.

Если размер доли определить невозможно, считается, что непосредственно принадлежащая одной организации доля определяется пропорционально количеству участников в другой организации.

Пример. Полное товарищество "Белая глина" имеет восемь учредителей, в т.ч. ООО "Дубок".

100% : 8 = 12,5% уставного капитала принадлежат ООО "Дубок". Организации не будут признаны взаимозависимыми.

Управление в полном товариществе может осуществляться не по принципу пропорциональности количеству участников товарищества. Учредительным договором товарищества может быть предусмотрен иной порядок определения количества голосов его участников. Таким образом, один из участников может оказывать на товарищество большее влияние, чем другие участники. Этот факт не нашел прямого закрепления в понятии взаимозависимых организаций, предусмотренном ст. ст. 105.1 и 105.2 НК РФ. Однако согласно п. 4 ст. 105.2 дополнительные обстоятельства при определении доли участия одной организации в другой учитываются в судебном порядке.

Косвенное владение долями в уставном капитале имеет место, когда одна организация участвует в другой через третьих лиц. Долей косвенного участия признается доля, исчисляемая в следующем порядке:

- определяются все последовательности участия одной организации в другой через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей соответствующей последовательности;

- определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей соответствующей последовательности;

- суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей всех последовательностей.

Пример. ООО "Дубок" владеет 70% акций АО "Ромашка".

АО "Ромашка", в свою очередь, принадлежат 30% акций АО "Мороженое". В такой ситуации доля косвенного участия ООО "Дубок" в уставном капитале АО "Мороженое" составит 21% (70 x 30).

При этом ООО "Дубок" также владеет 30% акций АО "Мороженое". В итоге доля косвенного влияния ООО "Дубок" на АО "Мороженое" составляет 51% (21 + 30).

Такие организации будут признаны взаимозависимыми.

Указанное выше основание признания лиц взаимозависимыми дополняет пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Согласно этому подпункту организации и (или) физические лица признаются взаимозависимыми, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.

Даже если в последовательности связей одной организации с другой появится учредитель - физическое лицо и на протяжении всей последовательности доля участия окажется более 50%, первая и последняя организации в указанной цепочке будут являться взаимозависимыми.

2. Организации могут быть признаны взаимозависимыми, если у них есть общие учредители. Если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%, такие организации будут признаны взаимозависимыми.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 15.12.2009 по делу N А29-3393/2009, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, указал следующее. Договор купли-продажи со стороны налогоплательщика (продавца) подписан техническим директором, со стороны покупателя - исполнительным директором, который в момент заключения договора являлся также исполнительным директором продавца. В рассматриваемый период технический директор продавца занимал должность главного инженера покупателя и по своему должностному положению подчинялся руководителю данных организаций (исполнительному директору). Единственным учредителем и участником покупателя и продавца является одна и та же организация. При таких обстоятельствах отношения между организациями (продавцом и покупателем) могут оказывать влияние на условия и результаты сделок по реализации товаров, поэтому они являются взаимозависимыми лицами.

Могут быть признаны взаимозависимыми лицами и организации, учредители которых являются взаимозависимыми лицами, хотя НК РФ не содержит прямого указания на это. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа признал взаимозависимыми лицами организации, чьи учредители состоят в зарегистрированном браке (Постановление от 04.03.2004 N А78-3354/03-С2-20/119-Ф02-616/04-С1).

Пример. ООО "Ромашка" является единственным учредителем ЗАО "Ренессанс" и ООО "Дубок". Сделки, заключенные между ЗАО "Ренессанс" и ООО "Дубок", будут считаться заключенными между взаимозависимыми лицами.

3. Если в организациях совпадают лица, осуществляющие функции управления ими, такие юридические лица являются взаимозависимыми.

В частности, согласно пп. 4 п. 2 ст. 105.1 НК РФ признаются взаимозависимыми организация и лицо, имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава ее коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета).

В данном качестве может выступать и организация - учредитель другого юридического лица, тогда взаимозависимость может основываться на пп. 1 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Возможны и другие ситуации. Например, согласно п. 2 ст. 105 Гражданского кодекса РФ основное общество (товарищество) может давать дочернему обществу обязательные для него указания, если это предусмотрено заключенным между ними договором.

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 105.1 НК РФ признаются взаимозависимыми организации, единоличные исполнительные органы которых (либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров) назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами).

Данное основание развивает пп. 4 п. 2 ст. 105.1: если одна организация заключила соглашения сразу с двумя обществами, согласно которым она вправе давать им обязательные для исполнения указания, такие общества тоже будут признаны взаимозависимыми.

Согласно пп. 6 п. 2 ст. 105.1 признаются взаимозависимыми организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами.

По данному основанию налоговые органы и раньше пытались признать организации взаимозависимыми и доначислить налоги. Однако количественный критерий (более 50%) появился только в Законе N 227-ФЗ. Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) в ст. 81 для признания лиц аффилированными называет цифру участия 20% <1>.

--------------------------------

<1> Институт взаимозависимости используется только в законодательстве о налогах и сборах. Аналогичный ему институт аффилированности используется в других отраслях законодательства, в частности в законодательстве о хозяйственных обществах и валютном законодательстве.

Совпадение одних и тех же физических лиц в исполнительных органах двух организаций, не имеющих большинства голосующих акций, не может являться критерием взаимозависимости для целей налогообложения. Это подтверждает и судебная практика. УФНС России признало общество и акционерное общество взаимозависимыми лицами, поскольку члены совета директоров общества являлись членами совета директоров акционерного общества. Однако ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к иному выводу. Члены совета директоров общества и акционерного общества не могли повлиять на решения совета директоров общества, поскольку не составляли большинства в совете директоров общества. Соответственно, они не могли принимать решения об одобрении сделок, в совершении которых их признают заинтересованными. Кроме того, суд указал: налоговый орган не представил доказательства, свидетельствующие, что директора принимали участие в решении вопроса о заключении обществом договора с акционерным обществом (Постановление от 03.03.2006 N А78-7965/04-С2-24/702-Ф02-359/06-С1).

Весьма распространена ситуация, когда полномочия единоличного исполнительного органа в организации-продавце и в организации-покупателе осуществляет одно и то же лицо. И хотя в ст. 20 НК РФ подобная ситуация не рассматривалась как основание для признания указанных юридических лиц взаимозависимыми, суды признавали организации, у которых одни и те же лица участвуют в управлении, таковыми. При этом они ссылались на ст. 81 Закона N 208-ФЗ.

Разъяснения по вопросу признания лиц взаимозависимыми были даны в Определении Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации".

Конституционный Суд РФ указал: лица могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, только если эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Иным основанием признания лиц взаимозависимыми может служить факт заинтересованности в совершении хозяйственным обществом сделки - лицами, заинтересованными в этом.

В частности, Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" признает аффилированными лицами общество и членов совета директоров (наблюдательного совета), лиц, осуществляющих функции единоличного исполнительного органа, членов коллегиального исполнительного органа, участников общества, имеющих совместно с его аффилированными лицами 20% и более голосов от общего числа голосов участников, если они, их супруги, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица являются стороной сделки.

Сделки (в т.ч. заем, кредит, залог, поручительство), в совершении которых имеется заинтересованность указанных выше лиц, а также лица, имеющего право давать обществу обязательные для него указания, являются сделками с заинтересованностью. Указанные лица признаются заинтересованными в совершении обществом сделки, если они или их аффилированные лица:

- являются стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке;

- владеют (каждый в отдельности или в совокупности) 20% и более акций (долей, паев) юридического лица, являющегося стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке;

- занимают должности в органах управления юридического лица, являющегося стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке, а также должности в органах управления управляющей организации такого юридического лица;

- в иных случаях, определенных уставом общества.

Поскольку отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) и цену товара, суд вправе признать таких лиц взаимозависимыми (см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2010 N 09АП-26550/2010-АК по делу N А40-87062/10-114-335).

Пример. Между ООО "Аэро-Фуд" (покупатель) и ЗАО "КРЦ "М-Клуб" (продавец) заключен договор купли-продажи недвижимого имущества - здания. В соответствии с условиями договора стоимость объекта составила 15 000 000 руб.

Согласно сведениям из ЕГРЮЛ и учредительным документам организаций учредителем ООО "Аэро-Фуд" и ЗАО "КРЦ "М-Клуб" является Юрий Юрьевич Кузьмин, а генеральным директором - Владимир Львович Васькин. Принимая во внимание, что указанные лица могут влиять на решения, принимаемые организациями, такие организации признаются взаимозависимыми.

В судебной практике есть и совершенно противоположные примеры. Так, из-за недостатка доказательств налоговые органы не смогли доказать взаимозависимость организаций, одна из которых арендовала основные средства другой и использовала их в производстве. Суд не принял в качестве единственного обоснования взаимозависимости факт, что должностные лица арендатора являлись заместителями директора и главного бухгалтера в организации-арендодателе (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2002 N А42-8576/01-16-558/02).

4. Особо следует отметить участие Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований в российских организациях. Само по себе участие публичных образований (прямое или косвенное) в российских организациях не является основанием для признания таких организаций взаимозависимыми. Об этом прямо сказано в п. 5 ст. 105.1 НК РФ.

В то же время указанные организации могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, предусмотренным указанной выше статьей НК РФ.

Если же отношения между данными лицами никак не повлияли на цену сделки, не будет и доначисления налогов. Например, нет оснований проверять цену по сделкам, совершенным государственным унитарным предприятием с собственником своего имущества, в силу того, что собственник никак не может влиять на условия сделок, заключенных ГУПом (Постановление ФАС Центрального округа от 09.10.2003 N А35-1123/03-С3).