4.5. Метод сопоставимой рентабельности

В случае отсутствия или недостаточности информации для определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок использовать перечисленные выше методы не представляется возможным. Поэтому ст. 105.12 НК РФ предусматривает использование метода сопоставимой рентабельности, при котором операционная рентабельность, сложившаяся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, сравнивается с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках. Метод сопоставимой рентабельности очень похож на два предыдущих метода, но здесь анализируется не валовая, а операционная рентабельность, т.е. оценивается не рентабельность конкретной сделки, а результаты деятельности всей компании по данным бухгалтерского учета и отчетности.

При расчете операционной рентабельности учитывается выручка от обычной деятельности (счет 90) и не учитываются доходы от прочих видов деятельности (счет 91).

В целях единообразия законодательства о налогах и сборах в ст. 105.12 НК РФ предлагается использовать следующие показатели операционной рентабельности:

1) рентабельность продаж, представляющая собой отношение прибыли к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и НДС. Именно такая выручка отражается в отчете о прибылях и убытках (нетто-выручка). Рентабельность продаж используется при последующей перепродаже товаров, т.е. в сделках с участием посредника. При этом у посредника должны отсутствовать дополнительные функции в анализируемой сделке, и его участие не должно приводить к существенному увеличению стоимости товара. В таких случаях для определения рыночной цены также может использоваться метод цены последующей реализации;

2) рентабельность затрат, представляющая собой отношение валовой прибыли от продаж к себестоимости проданных товаров (работ, услуг), коммерческих и управленческих расходов, связанных с продажей товаров (работ, услуг).

Указанный показатель рентабельности используется при выполнении работ, оказании услуг, а также производстве товаров.

Формулу расчета рентабельности затрат можно представить следующим образом:

РЗ = ВП / (СТ + КР + УР),

где РЗ - рентабельность затрат;

ВП - валовая прибыль (убыток) от продаж;

СТ - себестоимость проданных товаров;

КР - коммерческие расходы;

УР - управленческие расходы.

Данные для расчета берутся из отчета о прибылях и убытках;

3) рентабельность коммерческих и управленческих расходов, представляющая собой отношение валовой прибыли к коммерческим и управленческим расходам, связанным с продажей товаров (работ, услуг).

Формулу расчета рентабельности коммерческих и управленческих расходов можно представить следующим образом:

РКУР = ВП / (КР + УР),

где РКУР - рентабельность коммерческих и управленческих расходов;

ВП - валовая прибыль (убыток) от продаж;

КР - коммерческие расходы;

УР - управленческие расходы.

Валовая рентабельность коммерческих и управленческих расходов используется в случаях участия посредника, если он несет незначительные экономические (коммерческие) риски при приобретении и последующей перепродаже товаров в непродолжительный период и при этом существует прямая взаимосвязь между величиной валовой прибыли от продаж лица, осуществляющего перепродажу, и величиной осуществленных им коммерческих и управленческих расходов. Таким образом, расходы, которые несет посредник, должны прямо пропорционально влиять на получаемую им прибыль от сделки;

4) рентабельность активов, представляющая собой отношение прибыли от продаж к текущей рыночной стоимости активов (внеоборотных и оборотных), прямо или косвенно используемых в анализируемой сделке.

Формула расчета рентабельности активов имеет следующий вид:

РА = (ПН / СА) x 100%,

где РА - рентабельность активов;

ПН - прибыль (убыток) до налогообложения;

СА - стоимость активов.

При отсутствии информации о текущей рыночной стоимости активов их рентабельность может определяться на основании данных бухгалтерской отчетности.

Статья 105.8 НК РФ указывает: для определения рентабельности учитываются активы, прямо и косвенно используемые в анализируемой сделке, т.е. операционные и прочие активы.

Обратите внимание! Ранее для расчета этого показателя использовались данные об активах организации в целом (актив бухгалтерского баланса). И когда налоговые органы пытались исчислить их рентабельность, исходя из их стоимости активов, используемых в конкретной сделке, суды признавали такую методику неправомерной (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2010 N 09АП-4440/2010-АК по делу N А40-131135/09-112-981).

Рентабельность активов используется при производстве товаров (в частности, когда сделки совершаются лицами, осуществляющими капиталоемкую деятельность);

5) иной показатель рентабельности, отражающий взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и уровнем вознаграждения.

К таким показателям могут относиться рентабельность долгосрочных источников, рентабельность собственного капитала, прибыль на акцию, прирост рыночной стоимости акций, доходность на акцию и т.д.

При выборе конкретного показателя рентабельности учитывается:

- вид деятельности, осуществляемый лицом, являющимся стороной анализируемой сделки;

- осуществляемые им функции;

- используемые активы и принимаемые экономические (коммерческие) риски;

- полнота, достоверность и сопоставимость данных, используемых для расчета соответствующей рентабельности;

- экономическая обоснованность такого показателя.

Например, показатель величины чистых активов, приходящихся на соответствующую акцию, не может сам по себе оцениваться в качестве единственной величины, определяющей в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях рыночную цену, но оказывает влияние на наиболее вероятную цену, по которой акции могут быть проданы.

Скорректированная расчетная цена акции может быть признана доходом, если исчисленный результат соответствует уровню рыночных цен (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 N 13860/03).

К какой организации может быть применен метод сопоставимой рентабельности? В контролируемой сделке обычно одна из сторон подвергается большему риску быть проверенной налоговыми органами. В сделках между материнской и дочерней компанией такой риск существует у дочерней фирмы, поскольку она чаще всего выступает дистрибьютором продукта, произведенного материнской компанией.

Цены в контролируемых сделках стоит оценивать стороне:

- вклад которой в полученную прибыль по сделкам, последовательно совершенным с одним и тем же товаром, меньше, чем вклад другой стороны;

- принимающей меньшие экономические (коммерческие) риски, чем другая сторона;

- не владеющей объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень рентабельности.

После выбора стороны сделки и метода рентабельности налоговые органы определяют рентабельность данной стороны сделки. Ее установленный уровень сравнивают с сопоставимыми организациями. Для этого на основе данных рентабельности организаций, осуществляющих аналогичный вид деятельности, определяют минимальное и максимальное значения рентабельности. Вид деятельности может быть определен в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОК 029-2001), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст. Если организация осуществляет несколько видов деятельности, могут использоваться среднестатистические показатели по основному виду деятельности согласно данным ЕГРЮЛ (ЕГРИП).

Если рентабельность по контролируемой сделке находится в пределах интервала рентабельности, для целей налогообложения признается, что цена, примененная в этой сделке, соответствует рыночным ценам.

Если рентабельность по контролируемой сделке меньше минимального значения интервала рентабельности, для целей налогообложения принимается минимальное значение интервала рентабельности, на основе которого рассчитывается рыночная цена анализируемой сделки.

Если рентабельность превышает максимальное значение интервала рентабельности, для целей налогообложения учитывается максимальное значение интервала рентабельности.