5.3. Документы, используемые при налоговой проверке

В ходе проверки должностные лица ФНС России истребуют у налогоплательщика документы, необходимые для ее проведения. Требование о представлении документов может быть передано руководителю организации или физическому лицу (их законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или послано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если указанными способами требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления письма. Требование может быть передано и через канцелярию организации, что будет считаться соблюдением установленного порядка (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 08.06.2011 N Ф03-2109/2011).

Налогоплательщик представляет заверенные копии документов в ФНС России. Документы могут быть представлены лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если истребуемые у налогоплательщика документы составлены только в электронном виде по установленным форматам, он вправе направить их в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Такой документ подписывается электронной цифровой подписью налогоплательщика. С 1 января 2012 г. документы должны будут подписываться усиленной квалифицированной подписью согласно Федеральному закону от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи".

Порядок направления требования о представлении документов и порядок их представления по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утвержден Приказом ФНС России от 17.02.2011 N ММВ-7-2/168@.

Документы представляются в течение 30 рабочих дней со дня получения соответствующего требования. Срок представления может быть продлен налоговым органом. В случае отказа в продлении срока налоговый орган должен вынести мотивированное решение. Как отметил ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.11.2010 по делу N А44-152/2010, немотивированный отказ нарушает права налогоплательщика.

Должностные лица ФНС России в случае необходимости вправе ознакомиться с подлинниками документов. Налогоплательщик может не представлять указанные документы в случае их отсутствия. В частности, он не обязан хранить документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в т.ч. подтверждающие получение доходов, осуществление расходов, а также уплату налогов, более четырех лет (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Согласно ст. 17 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Документы могут отсутствовать у налогоплательщика по причине выемки их налоговыми органами для проведения камеральной или выездной налоговой проверки или иными органами государственной власти. Например, как отметил ФАС Поволжского округа в Постановлении от 21.10.2010 по делу N А06-548/2010, налогоплательщик правомерно не представил документы, ранее представленные в распоряжение должностных лиц налогового органа в ходе камеральной проверки и не возвращенные ими налогоплательщику. Необоснованное удерживание подлинников представленных документов, а также невозвращение их копий лишило налогоплательщика права пользоваться и распоряжаться ими. При этом налоговая инспекция не представила доказательств, подтверждающих факт возврата данных документов налогоплательщику.

Обратите внимание! Истребовать документы у налогоплательщика ФНС России может только в рамках проверки, т.е. после вынесения решения о проведении проверки и до составления справки. Как отметил ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 02.09.2010 по делу N А19-1676/10, истребование документов может осуществляться только в рамках налоговой проверки.

В требовании должностные лица ФНС России должны указать, какие именно документы им необходимы для проведения мероприятий налогового контроля. Требования к представляемым документам предусмотрены ст. 105.15 НК РФ.

Документы должны касаться конкретной сделки (группы однородных сделок), указанной в требовании.

Налогоплательщик вправе представить как единый документ, так и их совокупность, составленные в произвольной форме. Указанная документация должна содержать следующие сведения:

1) о деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), связанной с этой сделкой:

- перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются), с кем совершена контролируемая сделка, описание сделки, ее условий, включая методику ценообразования (при ее наличии), условия и сроки осуществления платежей по этой сделке и прочую информацию о ней;

- сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки, об используемых ими активах, связанных со сделкой, и о принимаемых экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении. Данные сведения представляются в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа при сопоставлении цен сделки с рыночными;

2) сведения об использованных методах определения рыночных цен:

- обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;

- указание на используемые источники информации;

- расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;

- сумма полученных доходов (прибыли) и (или) произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения контролируемой сделки, полученной рентабельности;

- сведения об экономической выгоде, получаемой от контролируемой сделки лицом, ее совершившим, в результате приобретения информации, результатов интеллектуальной деятельности, прав на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и других исключительных прав (при наличии соответствующих обстоятельств);

- сведения о прочих факторах, оказавших влияние на цену (рентабельность), примененную в контролируемой сделке, в т.ч. о рыночной стратегии лица, совершившего контролируемую сделку, если она оказала влияние на цену (рентабельность), примененную в этой контролируемой сделке (при наличии соответствующих обстоятельств);

- произведенные налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм налога (в случае их осуществления для приведения цены сделки в соответствии с рыночными ценами).

Какие именно могут запрашиваться документы и сведения?

В первую очередь это договоры, документы, из которых следует, какая сумма была перечислена по данному договору, счета-фактуры, бухгалтерские справки-расчеты, иные документы, которые могут свидетельствовать о размере участвовавших в сделке активов, величине прибыли, полученной по сделке, использовании НИОКР и проч.

В случае использования одного из методов определения рыночной цены налогоплательщик должен предоставить информацию о данных, на основе которых он определял рыночную цену по другим организациям.

Если налоговый орган не уточнил, какие сведения ему необходимы, и налогоплательщик не может идентифицировать документы, запрашиваемые налоговым органом, он не обязан уточнять содержание такого требования, определять круг этих документов и представлять их в налоговый орган. На это указал ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 31.03.2010 по делу N А19-14862/09.

Но здесь надо быть осторожными. Налоговые органы могут не знать все индивидуализирующие признаки запрашиваемых документов в силу объективных причин, поскольку эти документы могут относиться к внутрихозяйственным операциям налогоплательщика, сведениями о которых ИФНС не располагает. Непредставление документов в таком случае может повлечь ответственность согласно п. 1 ст. 126 НК РФ (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.11.2010 по делу N А05-3437/2010).

Перечень запрашиваемой ФНС России информации не мешает налогоплательщику предоставить иные сведения, послужившие базой для определения рыночной цены и сопоставления цены сделки с рыночными.

Указанная выше документация может быть истребована ФНС России у налогоплательщика не ранее 1 июня года, следующего за календарным, когда были совершены контролируемые сделки. Это объясняется тем, что налогоплательщику необходимо время для подготовки такой информации. Алгоритм его действий при этом будет следующим:

- определить, какие сделки из заключенных им в предыдущем календарном году являются контролируемыми;

- установить, учитываются ли платежи по таким сделкам в качестве доходов и расходов при исчислении налога на прибыль организаций за указанный календарный год;

- рассчитать рыночную цену по таким сделкам;

- установить, соответствует ли цена, признаваемая в налоговом учете, рассчитанным рыночным ценам;

- подать налоговую декларацию по налогу на прибыль за истекший налоговый период до 28 марта следующего года;

- направить в налоговый орган по месту нахождения или жительства уведомление о контролируемых сделках до 20 мая следующего года.

Налоговый орган в течение 10 рабочих дней должен направить указанное уведомление в ФНС России. Поэтому запрашивать документацию о контролируемых сделках ФНС России вправе только с 1 июня следующего года.

Налогоплательщик находится в неравном положении с налоговым органом. Он должен подать налоговую декларацию по налогу на прибыль организации не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, и в этой декларации налоговая база должна быть исчислена уже исходя из рыночных цен в сделках. Получается, что за три месяца налогоплательщик фактически должен произвести расчет рыночных цен при совершении аналогичных сделок в сопоставимых условиях. В то время как должностным лицам ФНС России на проверку соответствия цен в сделках рыночным ценам дается один год и девять месяцев (с учетом всех продлений).

В отношении некоторых сделок ФНС России не вправе требовать представления документации, подтверждающей соответствие цен в сделке рыночным ценам. Однако налогоплательщик вправе представить ее добровольно. Имеются в виду сделки:

- цены которых применяются в соответствии с предписаниями антимонопольных органов либо если их цена является регулируемой;

- с лицами, с которыми налогоплательщик не является взаимозависимым;

- с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

- в отношении которых заключено соглашение о ценообразовании для целей налогообложения.

Документацию, необходимую для проверки соответствия цены в сделке рыночным ценам, ФНС России вправе запрашивать не только у самого налогоплательщика, но и у третьих лиц. В первую очередь у его контрагентов, а также у покупателя (в сделках с участием посредника).

Истребование документов у третьих лиц будет осуществляться по правилам ст. 93.1 НК РФ и по сути своей будет являться встречной проверкой. Инспекторы могут запрашивать информацию только о проверяемом налогоплательщике, а не любую информацию вообще.

По мнению налоговых органов, они вправе запрашивать любые документы и информацию, касающуюся лица, в отношении которого проводятся мероприятия налогового контроля. Решение о том, насколько документы, запрашиваемые в отношении контрагента проверяемого налогоплательщика, относятся к его деятельности, определяет налоговый орган, составивший поручение об истребовании документов. Суды же признают такую позицию неправомерной, считая, что налоговый орган в силу п. 1 ст. 93.1 НК РФ вправе истребовать в ходе налоговой проверки или дополнительных мероприятий налогового контроля у иных лиц только документы (информацию), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика, которыми это лицо располагает (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2011 по делу N А56-14074/2010, от 06.12.2010 по делу N А56-13035/2010).

Контрагенты обязаны представлять документы о налогоплательщике только в случае их наличия. Если документов нет, представлять ничего не требуется. В случае неправомерного непредставления документов и сведений о налогоплательщике организацию могут привлечь к ответственности в соответствии с п. 2 ст. 126 НК РФ.

Обратите внимание! Запросить документы у третьих лиц должностные лица ФНС России вправе только в рамках налоговой проверки. Если проверка полноты исчисления и уплаты налогов при совершении сделок с взаимозависимыми лицами окончена, организация не обязана представлять запрашиваемые документы. Поскольку в отношении указанных проверок судебной практики пока нет, можно провести аналогию с другими проверками, когда суды признавали правомерным непредставление документов о налогоплательщике за рамками мероприятий налогового контроля (см. Постановление ФАС Центрального округа от 26.05.2010 по делу N А54-5047/2009С13).