1.2. Взаимозависимость физических лиц

Проверить соответствие цены в сделке рыночной цене налоговый орган может не только, если сделка заключена между взаимозависимыми лицами, но и в случаях ее заключения со взаимозависимым лицом своего взаимозависимого лица или двумя организациями, чьи учредители являются взаимозависимыми лицами по отношению друг к другу. Например, организация заключила договор не со своим учредителем - физическим лицом, а с его женой. Организация, принадлежащая отцу, заключает договоры с организацией, принадлежащей сыну. Такие сделки будут относиться к контролируемым, и их цену налоговый орган вправе проверить.

Схематично такую ситуацию можно выразить следующим образом (рис. 1).

Контролируемые сделки

Взаимозависимость

┌────────────────────────┐ ┌────────────────────────┐

│Учредитель организации А│<--------------------->│Учредитель организации Б│

└────────────────────────┘ └────────────────────────┘

/│\ /│\

│ │

│ Взаимозависимость Взаимозависимость │

│ │

\│/ \│/

┌────────────────────────┐ ┌────────────────────────┐

│ Организация А │ │ Организация Б │

└────────────────────────┘ └────────────────────────┘

Рис. 1

Именно поэтому важно разобраться с признанием взаимозависимости физических лиц.

Согласно пп. 10 и 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ физические лица признаются взаимозависимыми в следующих случаях:

- если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- физическое лицо по отношению к его супругу (супруге), родителям (в т.ч. усыновителям), детям (в т.ч. усыновленным), полнородным и неполнородным братьям и сестрам, опекунам (попечителям) или подопечному.

1.2.1. Подчиненность по должностному положению

Поскольку НК РФ не содержит понятий "должностное положение" и "должностное лицо", согласно п. 1 ст. 11 Кодекса следует руководствоваться отраслевым законодательством.

Согласно примечанию к ст. 2.4 Кодекса РФ об административных правонарушениях под должностным следует понимать лицо, постоянно, временно или в соответствии со специальными полномочиями осуществляющее функции представителя власти, т.е. наделенное в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него, а равно выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных организациях, а также в Вооруженных силах РФ, других войсках и воинских формированиях Российской Федерации. Однако перечисленные лица признаются должностными только для целей привлечения к административной ответственности.

Руководители и другие работники иных организаций, выполняющие организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции, а также члены советов директоров (наблюдательных советов), коллегиальных исполнительных органов (правлений, дирекций), счетных, ревизионных (ревизоры), ликвидационных комиссий юридических лиц и руководители организаций, осуществляющих полномочия единоличных исполнительных органов других организаций, не признаются должностными лицами даже в целях КоАП РФ. Они только несут административную ответственность как должностные лица.

Согласно примечанию к ст. 285 Уголовного кодекса РФ должностными признаются лица, постоянно, временно или по специальному полномочию осуществляющие функции представителя власти либо выполняющие организационно-распорядительные, административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждениях, государственных корпорациях, а также в Вооруженных силах РФ, других войсках и воинских формированиях Российской Федерации. Данное определение дано в УК РФ тоже исключительно для целей уголовного законодательства.

Определения, содержащиеся в отраслевом законодательстве, побудили некоторых специалистов трактовать взаимозависимость физических лиц по должностному положению применительно только к должностным лицам <1>.

--------------------------------

<1> Медведев А.Н. Налоговый контроль за ценами. Практика применения статьи 40 НК РФ. М., 2002. С. 11.

Однако налоговые органы так не считают. Например, в Письме Минфина России от 24.04.2007 N 03-02-07/1-200 отмечается: отношения подчиненности по должностному положению могут определяться уставными документами и должностными инструкциями, положениями организаций. При наличии в названных документах прямого указания на то, что одно физическое лицо подчиняется другому лицу, данные лица признаются взаимозависимыми.

Таким образом, подчиненность одного физического лица другому по должностному положению может иметь место не только в отношении должностных лиц или работников государственных и муниципальных органов.

Любая подчиненность работника при выполнении им трудовых обязанностей является подчиненностью по должностному положению для целей налогообложения. В связи с этим необходимо обратить внимание на следующее. Не могут быть признаны взаимозависимыми лицами по критерию, указанному в пп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, сама организация и ее работник, хотя он и находится в подчинении по отношению к организации.

Пример. 26 марта 2007 г. между ООО "Маяк" и главным бухгалтером этого ООО был заключен договор купли-продажи недвижимости. Налоговый орган, руководствуясь фактом подписания договора от имени общества генеральным директором, посчитал, что данная сделка заключена между взаимозависимыми лицами.

Суд, однако, указал: критерий подчиненности по должностному положению может относиться только к физическим лицам, а не к организации и физическому лицу. И факт подписания договора генеральным директором в качестве законного представителя организации не означает заключение договора от имени указанного физического лица (Решение Арбитражного суда Приморского края от 23.04.2008 N А51-570/2008-37-31).

Не будут признаны взаимозависимыми два физических лица, работающих в одной организации, у которых отсутствуют отношения подчиненности, даже если один из них занимает более высокую должность, чем другой. Не могут быть признаны взаимозависимыми работник одного структурного подразделения и начальник другого подразделения. Обращаем внимание: в некоторых организациях существует не только линейная структура, но и проектная, когда работники нескольких структурных подразделений объединяются для выполнения определенного проекта. При этом один из сотрудников назначается руководителем проекта. При такой схеме отношения между руководителем проекта и его участниками также будут носить характер подчиненности. И поскольку четкого определения взаимозависимости физических лиц, подчиненных по должностному положению, в НК РФ нет, налоговые органы или суд смогут признать взаимозависимыми указанных выше участников проекта.