8.Основное содержание и порядок ведения учета нма.

Нематериальные активы — идентифицируемые недежные внеоборотные активы, не имеющие материально-вещественной формы, но представляющие имущество организации, состоящие из прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации от полезного использования которых в течение продолжительного периода имеется уверенность в получении экономических выгод.

Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации;

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем;

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования свыше 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 мес.;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

При выполнении данных условий к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного.

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Карточка учета №НМА1 используется для всех видов НМА.

Дополнительно:  Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Деловая репутация. Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.

Формирование первоначальной стоимости НМА.

Нематериальные активы отражают в бухгалтерском учете по фактической (первоначальной) стоимости. Это сумма всех расходов на его приобретение, создание и обеспечение условий для использования. Согласно пунктам 8 и 9 ПБУ 14/2007 к таким расходам, в частности, относят:

- суммы, уплачиваемые правообладателю (продавцу) по договору об отчуждении исключительного права на нематериальный актив;

- таможенные пошлины и таможенные сборы, необходимость уплаты которых возникла при создании НМА;

- суммы невозмещаемых налогов, уплаченных при покупке НМА (например НДС при приобретении нематериального актива для деятельности, не облагаемой этим налогом);

- государственные пошлины (включая патентные) и другие необходимые платежи, уплачиваемые в связи с приобретением (регистрацией) НМА;

- вознаграждения, уплачиваемые посредникам, через которых приобретен НМА;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;

- суммы, уплачиваемые за выполнение работ (услуг) сторонним организациям по договорам подряда, авторского заказа.

Дополнительно: Следует отметить, что собственно договор авторского заказа (договор подряда) связан с выполнением действий с созданием нематериального объекта (не затрагивает условие о предоставлении права использования или отчуждении исключительного права), материальным носителем или фиксацией информации на материальном носителе, приготовлениями (в том числе техническому сопровождению) к созданию авторами результатов интеллектуальной деятельности, а последующее пользование и распоряжение исключительным имущественным правом происходит в рамках условий лицензионного договора или договора на отчуждение исключительного права соответственно. В то же самое время договоры НИОКР, исходя из своего содержания, предполагают, что условия об имущественном праве на результат интеллектуальной деятельности являются оговоренным, в том числе с помощью диспозитивных норм Гражданского кодекса России;

- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых в создании НМА, а также взносы на обязательное социальное страхование и взносы по "травме", начисленные с их доходов;

- амортизацию основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании НМА, первоначальная стоимость которого формируется;

- другие расходы, непосредственно связанные с приобретением или созданием НМА (например затраты на оплату услуг по сокращению сроков государственной регистрации прав на нематериальный актив).

Дополнительно: Внимание! По правилам налогового учета в фактическую стоимость НМА не включают налоги, учитываемые в составе расходов. В то же время сумма обязательных страховых взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС и ТФОМС, начисленных с заработной платы работников, участвующих в создании нематериального актива, формирует его первоначальную стоимость.

Некоторые расходы стоимость нематериального актива не увеличивают (п.10 ПБУ 14/2007). К таким затратам, например, относят общехозяйственные и другие аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов.

Нематериальный актив может быть приобретен компанией несколькими способами. Например, куплен за плату у сторонней организации, создан силами самой компании, получен в качестве вклада в уставный капитал, приобретен безвозмездно, получен в рамках товарообменной сделки. В каждом из этих случаев есть особенности формирования его первоначальной стоимости.

Случай1. При покупке или создании собственными силами (приобретение за плату) стоимость нематериального актива складывается исходя из всех затрат на его покупку и обеспечение условий для использования в запланированных целях.

Расходы по приобретению НМА относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», к которому открывается субсчет 5 «Приобретение НМА» до момента появления у организации исключительного права на приобретаемый объект. До этого момента и оформления акта приемки приобретенный НМА продолжает относиться к незавершенным вложениям во внеоборотные активы.

На данный счет списываются фактические затраты на приобретение внеоборотных активов и доведения их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. После принятия на учет приобретенных или созданных НМА они отражаются по дебету счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 08.

Дебет 08-5 Кредит 60 - учтены затраты на приобретение товарного знака;

Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС по консультационным услугам, связанным с приобретением товарного знака;

Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС по расходам на приобретение товарного знака;

Дебет 04 Кредит 08-5 - стоимость товарного знака включена в состав НМА.

Случай 2. Практически в аналогичном порядке в бухгалтерском учете учитывают НМА, который был создан компанией собственными силами (то есть самостоятельно). В его первоначальную стоимость включают стоимость израсходованных материалов, заработную плату персонала, занятого созданием актива, и страховые взносы, амортизацию основных средств, которые были использовании для создания НМА, и т.д.

Дебет 08-5 Кредит 10, 70, 69, 02, 76 – списание затрат материалыных, з/п, страх.взносы, амортизация, госрегистрация права;

Дебет 04 Кредит 08-5 - созданная программа учтена в составе НМА.

Случай 3. В ПБУ 14/2007 нет информации об оценке нематериальных активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Но это не значит, что данный вопрос не урегулирован законодательно. Нормы о пересчете в рубли стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, содержит Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006). Согласно этому документу пересчет стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, в рубли проводят на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету. При пересчете можно использовать как официальный курс Банка России, так и иной курс, установленный законом или соглашением сторон.

Как правило, курсы иностранной валюты, в которой выражена стоимость НМА, действующие на день его оприходования и оплаты, различаются. В результате в учете компании возникают курсовые разницы. Их отражают в составе прочих доходов или расходов фирмы. На стоимость нематериального актива они не влияют.

Когда нематериальный актив оплачивается авансом, его рублевую стоимость определяют на день перечисления средств в его предварительную оплату.

Дебет 91-2 Кредит 60 - отражена отрицательная курсовая разница. Обратная проводка – соответственно положительная разница.

Случай 4. При поступлении в качестве вклада в уставный капитал. НМА, полученный в виде вклада в уставный капитал, принимают к учету в оценке, которая согласована между собственниками компании (акционерами в АО, участниками в ООО). В нее могут включаться те затраты, которые необходимо оплатить, чтобы довести НМА до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях. Отметим, что в некоторых случаях для оценки стоимости НМА должен привлекаться независимый оценщик.

Отметим, что сторона, передавшая НМА в уставный капитал, обязана восстановить по нему "входной" НДС, если ранее он принимался к вычету. Разумеется, речь идет о тех случаях, когда передача вклада осуществляется между двумя юридическими лицами. При этом принимающая сторона вправе принять этот НДС к вычету. Как указал Минфин России в одном из своих писем, сумму налога отражают по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал". Данное письмо касается учета основных средств. Однако его положения применимы и при отражении операций с нематериальными активами.

Типовые проводки:

Дебет 75 Кредит 80 - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;

Дебет 08-5 Кредит 75 - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде НМА;

Дебет 19 Кредит 83 - учтен НДС, восстановленный по программе передающей стороной;

Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС по услугам оценщика;

Дебет 08-5 Кредит 60 - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости нематериального актива;

Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС по расходам на доработку программы для ЭВМ;

Дебет 08-5 Кредит 60 - расходы на доработку программы включены в ее первоначальную стоимость;

Дебет 68 Кредит 19 - НДС по расходам, связанным с приобретением программы, и сумма налога, восстановленная передающей стороной, приняты к вычету;

Дебет 08-5 Кредит 76 - учтены затраты по госрегистрации прав на программу;

Дебет 04 Кредит 08-5 - программа для ЭВМ, внесенная в качестве вклада в уставный капитал, отражена в составе НМА.

НО! Возможна ситуация, когда номинальная стоимость доли учредителя при увеличении уставного капитала ООО меньше, чем стоимость нематериального актива, определенная независимым оценщиком. В этом случае разницу между стоимостью вклада участника и номинальной величиной его доли отражают по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".

Отметим, есть мнение, что разница между стоимостью вклада участника и номинальной величиной его доли не учитывается в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.(Это ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ)

Случай 5. Нематериальные активы, поступившие безвозмездно, оценивают исходя из их рыночной стоимости.

Это сумма денег, которую компания могла бы получить в результате их продажи. В большинстве случаев определить ее достоверно практически невозможно. Проблема в том, что нематериальные активы не являются массовым товаром. Они, как правило, уникальны. В этом случае для определения их рыночной стоимости ПБУ 14/2007 предписывает обращаться к независимым оценщикам. Расходы на оплату их услуг включают в первоначальную стоимость НМА.

ОБРАТИМ ВНИМАНИЕ, что до 1 января 2011 года стоимость имущества, полученного безвозмездно, отражали в составе доходов будущих периодов. По мере начисления по ним амортизации ее включали в состав прочих доходов. С 1 января 2011 года такое понятие как "доходы будущих периодов" в бухгалтерском учете отменено. Следовательно, стоимость безвозмездно полученных НМА учитывают как прочие доходы компании ЕДИНОВРЕМЕННО в момент их получения.

В обычном случае операции по безвозмездной передаче имущества облагают НДС. Однако нематериальные активы являются исключением из этого правила. Операции по реализации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора НДС не облагают.

Типовые проводки:

Дебет 08-5 Кредит 91-1 - отражена стоимость товарного знака, поступившего безвозмездно;

Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС по услугам по оценке товарного знака;

Дебет 08-5 Кредит 60 - отражены расходы по оценке товарного знака;

Дебет 08-5 Кредит 76 - учтены расходы по госрегистрации прав на товарный знак;

Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС по расходам на оценку товарного знака;

Дебет 04 Кредит 08-5 - права на товарный знак учтены в качестве НМА.

Случай 6. Стоимость НМА, приобретенного по бартеру (товарообмену), устанавливают исходя из стоимости ценностей, переданных в обмен. Ее, в свою очередь, определяют исходя из тех цен, по которым компания продает аналогичное имущество в обычных условиях и сравнимых обстоятельствах. Дополнительные расходы, которые понесла компания (например оплату информационных услуг, затраты на регистрацию НМА и т.д.), увеличивают первоначальную стоимость нематериального актива в обычном порядке.

Типовые проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 45 - списана себестоимость отгруженных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99 - отражен финансовый результат;

Дебет 08-5 Кредит 60 - отражены затраты на приобретение товарного знака;

Дебет 08-5 Кредит 76 - отражены расходы на регистрацию товарного знака;

Дебет 04 Кредит 08-5 - исключительные права на товарный знак учтены в составе НМА;

Дебет 60 Кредит 62 - зачтены задолженности по бартерному договору.

Предположим, что стоимость ценностей, переданных в обмен на нематериальный актив, установить невозможно. Тогда нематериальный актив приходуют по рыночной цене. Ее компания определяет либо самостоятельно, либо с помощью независимого оценщика.

В случае, если обмен «НМА на НМА» пригодятся еще проводки:

Дебет 05 Кредит 04 - списана амортизация по НМА, который отдаем;

Дебет 91-2 Кредит 04 - списана стоимость НМА, который отдаем по бартерному договору

Случай 7. НМА, выявленный в результате инвентаризации.

Дебет 04 Кредит 91, 94 – излишек, выявленный в результате инвентаризации.

Док-ты при поступлении: договоры, карточка учета НМА, акт о приемке.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Амортизация

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования и по НМА некоммерч. организаций амортизация не начисляется.

При принятии нематериального актива к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования. Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период,

- в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды;

- использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ.

НМА, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.

Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности;

- ожидаемого срока использования актива.

Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:

а) при линейном способе - исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе – оставшийся срок полезного использования в месяцах;

в) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Для обобщения информации об амортизации применяется счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Счет пассивный, сальдовый, регулирующий. По кредиту счета 05 отражают сальдо и начисление амортизационных отчислений. По дебету – списание амортизационных отчислений при выбытии НМА.

Сумма амортизационных отчислений ежемесячно относится на издержки производства и обращения.

Синтетический учет по счету 05 «Амортизация НМА» ведут в ж-о № 10.

План счетов предусматривает две схемы записей по учету амортизации НМА:

1. путем накопления соответствующих сумм;

2. путем уменьшения первоначальной стоимости объектов.

При первом способе при начислении амортизации по НМА дебетуют счета издержек производства или обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и др.) и кредитуют счет 05 «Амортизация нематериальных активов».

При втором способе первоначальная стоимость НМА списывается на счета издержек производства или обращения непосредственно со счета 04 «Нематериальные активы». (Дебет 20,23,25,26,29,44… Кредит 04). Этот способ отражения амортизационных отчислений применяют по положительной деловой репутации организации. Она амортизируются в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации. (обязательно линейным способом). Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов

После полного погашения первоначальной стоимости, данные активы отражаются в учете в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты. (Дебет 04 Кредит 99).

В течение данного срока начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.

Выбытие НМА

Стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие нематериального актива имеет место в случае: прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив); прекращения использования вследствие морального износа; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентаризации; в иных случаях.

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.

Доходы и расходы от списания НМА:

- отраж-ся в отч. периоде, к кот. они отн-ся;

- относ-ся на ФР орг-ии.

Документальным основанием для отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с выбытием НМА являются договора, акты о выбытии, акты о списании. К актам прилагаются все технические, правовые и расчетные документы, относящиеся к этому объекту. На основании акта делается запись в карточку по учету НМА (форма № НМА-1).

Продажа НМА: цена определяется между участниками сделки и фиксируется в договоре купли-продажи. 04.2/04.1 списание первоначальной стоимости, 05/04.2 списание амортизации начисленной, 91/04.2 на сумму реализации и т.д.

Безвозмездная передача НМА: оформляется в соответствии с заключенным между сторонами договором : 04.2/04.1, 91/04, 05/04.

В любом случае обороты по продаже и безвозмездной передаче НМА (кроме необлагаемых в установленном порядке) облагаются НДС.

Вклад в УК: 04.2/04.1, 05/04, 91/76, 58/76, 58/91 - по оцен. ст-ти; 91/04 - списана остат.. ст-ть актива.

Спис-е (исп-е) в пр-во (аморт-я): 20,23,…/04(05).

Недостача: 94/04.

Дополнительно: Не подлежат налогообложению реализация и передача прав на использование на террит.РФ след. объектов:

Исключит. прав на изобретения, полезн.модели, пром.образцы, программы для ЭВМ, БД, топологии, интегральные микросхемы, ноу-хау.