Утрата права на применение усн

Основания, по которым в настоящее время налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения, прописаны в двух пунктах ст. 346.13 НК РФ - это п. п. 4 и 4.1.

Рассмотрим эти основания подробнее.

Предельный размер доходов. Пункт 4 ст. 346.13 НК РФ гласит, что налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода его доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн руб. При этом установлено, что указанная величина предельного размера доходов налогоплательщика подлежит индексации на коэффициент-дефлятор.

Действие этой нормы было приостановлено Федеральным законом от 19.07.2009 N 204-ФЗ с 1 января 2010 г. до 1 января 2013 г. На этот период тем же Законом был введен п. 4.1, согласно которому налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода его доходы превысили 60 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ. При этом индексация указанной величины предельного размера доходов на коэффициент-дефлятор не производится.

Законом N 204-ФЗ было установлено, что величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая его право на применение УСН, применяется с 1 января 2013 г. по 31 декабря 2013 г. включительно в размере, который с учетом индексации действовал в 2009 г.

По поводу предельной величины дохода, позволяющей применять упрощенную систему налогообложения в 2009 г., существовала неопределенность, связанная с применением коэффициентов-дефляторов.

Учитывая Постановление Президиума ВАС РФ от 12.05.2009 N 12010/08, из которого следует, что при определении величины предельного размера дохода следует принимать во внимание все установленные ранее Минэкономразвития России коэффициенты-дефляторы, эта величина, ограничивающая применение УСН в 2009 г., составляет 57,9 млн руб. (20 млн руб. x 1,538 x 1,34 x 1,241 x 1,132).

ФНС России в Письме от 01.09.2009 N ШС-22-3/684@ "О порядке расчета величины предельного размера доходов, ограничивающей применение в 2009 г. УСН" признала такой расчет верным (см. также Письмо ФНС России от 03.07.2009 N ШС-22-3/539@). Однако Минфин России в Письмах от 14.01.2011 N 03-11-11/1, от 07.09.2010 N 03-11-09/77, от 23.06.2010 N 03-11-06/2/96, от 26.11.2009 N 03-11-06/2/250 и от 20.10.2009 N 03-11-09/352 продолжал настаивать на том, что при определении величины предельного размера доходов, превышение которого влечет утрату права налогоплательщика применять упрощенную систему налогообложения, за отчетный (налоговый) период 2009 г. следует руководствоваться положениями п. 4 ст. 346.13 НК РФ и Приказом Минэкономразвития России от 12.11.2008 N 395, которым установлен коэффициент-дефлятор в размере 1,538. При этом Минфин напомнил, что при установлении этого коэффициента коэффициенты-дефляторы, отражающие изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущие календарные годы, уже были учтены и, соответственно, величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая его право на применение упрощенной системы налогообложения в 2009 г., составляет 30,760 млн руб. (20 млн руб. x 1,538). (Подробнее об этом см. в разделе "Переход на УСН".)

С принятием Закона N 94-ФЗ эта проблема решена.

С 1 января 2013 г. в п. 4 ст. 346.13 НК РФ внесены изменения, согласно которым налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН, если его доходы превысили 60 млн руб. Эта величина будет индексироваться на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год (то есть в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.12 НК РФ).

Пункт 4.1 НК РФ изменил свое назначение. В редакции Закона N 94-ФЗ он устанавливает следующее: если по итогам налогового периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, не превысили 60 млн руб. и (или) в течение налогового периода не было допущено несоответствия требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик вправе продолжать применение упрощенной системы налогообложения в следующем налоговом периоде.

Ну и естественно, что ст. 3 Закона N 204-ФЗ, которая устанавливает особый порядок определения дохода для целей применения УСН в 2013 г., признана утратившей силу (пп. 11 п. 1 ст. 7 Закона N 94-ФЗ).

Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов. Кроме превышения величины предельного размера доходов к утрате права на применение УСН ведет допущение несоответствия требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ.

Напомним, что одно из таких требований касается остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. Согласно пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб. Как видим, ограничение установлено в отношении организаций. Между тем в п. п. 4 и 4.1 ст. 346.13 НК РФ речь идет об утрате права на применение УСН (в случае нарушения в том числе и этого требования) налогоплательщиками, которыми согласно п. 1 ст. 346.12 НК РФ являются и организации, и индивидуальные предприниматели. В связи с этим возникает вопрос о правомерности принудительного возврата индивидуальных предпринимателей на общий режим налогообложения ввиду нарушения условия по размеру остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов.

Минфин России в Письме от 21.05.2010 N 03-11-11/147 отвечает на этот вопрос следующим образом.

Согласно п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 60 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик (то есть как организация, так и индивидуальный предприниматель) считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

По мнению Минфина России, определение остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов индивидуальным предпринимателем в целях п. 4 ст. 346.13 НК РФ производится по правилам, установленным пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ для организаций. При этом учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

По этому вопросу см. также Письма Минфина России от 22.09.2010 N 03-11-11/249, от 27.10.2009 N 03-11-09/357 и от 11.12.2008 N 03-11-05/296.

Обратите внимание! С 1 января 2013 г. пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ будет применяться в редакции Закона N 94-ФЗ. Начиная с указанной даты остаточная стоимость нематериальных активов для целей перехода и применения УСН не будет приниматься во внимание.

Согласно новой редакции пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб. В целях настоящего подпункта учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Участие в договоре простого товарищества (договоре доверительного управления имуществом). К утрате права на применение УСН ведет нарушение требований п. 3 ст. 346.14 НК РФ. Согласно этому пункту налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

В связи с этим возникает вопрос: если налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы", в течение налогового периода стал участником договора простого товарищества (договора доверительного управления имуществом), он может изменить объект налогообложения или же теряет право на применение УСН?

Минфин России в Письмах от 30.05.2012 N 03-11-06/2/73, от 06.12.2010 N 03-11-11/311 и от 11.06.2009 N 03-11-09/206 разъяснил следующее.

Согласно п. 2 ст. 346.14 НК РФ объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения. Право изменять в течение налогового периода объект налогообложения в виде доходов на доходы, уменьшенные на величину расходов, в связи с заключением налогоплательщиком договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) гл. 26.2 НК РФ не предусматривает.

Поэтому если плательщик УСН с объектом налогообложения в виде доходов стал в течение налогового периода участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, то он на основании положений п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.

Последствия утраты права на применение УСН. При утрате права на применение УСН в результате нарушения условий ее применения суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. В соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики, утратившие право на применение упрощенной системы налогообложения по вышеуказанным основаниям, не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором они перешли на иной режим налогообложения.

Об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения налогоплательщик обязан в письменной форме сообщить в налоговый орган в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода. Для этих целей можно пользоваться формой N 26.2-2 "Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения", утвержденной Приказом ФНС России от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@.

В соответствии с п. 7 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик, перешедший с УСН на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.