Учет ос и нма, приобретенных в период применения усн

Расходы на приобретение основных средств в период применения УСН принимаются для целей налогообложения с момента ввода их в эксплуатацию, расходы на приобретение нематериальных активов - с момента принятия их на бухгалтерский учет.

При этом в течение налогового периода указанные расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (пп. 1 и 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Отражаются такие расходы в последний день отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Подпунктом 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ установлено, что расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности. Если налогоплательщик приобрел основное средство и ввел его в эксплуатацию, но не использовал в предпринимательской деятельности, то основания для отнесения в расходы затрат на покупку основного средства отсутствуют (Письмо ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-3-3/1003).

Таким образом, расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, должны приниматься за отчетный период равными долями в последний день отчетного (налогового) периода, в котором произошло последним по времени одно из событий: оплата (частичная оплата) основных средств, или ввод в эксплуатацию, или начало использования при осуществлении предпринимательской деятельности.

Учет ос и нма, приобретенных до перехода на усн

Основные средства и нематериальные активы, приобретенные (сооруженные, изготовленные, созданные) и оплаченные до перехода на УСН, принимаются к налоговому учету по остаточной стоимости, порядок определения которой зависит от того, какую систему налогообложения организация применяла до перехода на УСН, и установлен п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ (подробнее см. раздел "Принятие к учету основных средств и нематериальных активов").

Порядок дальнейшего включения стоимости основных средств и нематериальных активов в состав расходов зависит от срока полезного использования объектов:

- до трех лет включительно - в течение первого календарного года применения УСН;

- от трех до 15 лет включительно - в течение первого календарного года применения УСН - 50% стоимости, второго календарного года - 30% стоимости и третьего календарного года - 20% стоимости;

- свыше 15 лет - в течение первых десяти лет применения УСН равными долями.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями, в налоговом учете отражаются в последний день отчетного (налогового периода).

Реализация и иное выбытие ос и нма

Порядок учета операций по реализации и ликвидации основных средств при УСН разъяснен Минфином России в Письмах от 07.07.2011 N 03-11-06/2/105, от 20.11.2008 N 03-11-04/2/174, от 18.04.2007 N 03-11-04/2/106 и от 04.03.2005 N 03-03-02-04/1/54.

Согласно разъяснениям доход от реализации объекта основных средств учитывается налогоплательщиками при определении налоговой базы на основании п. 1 ст. 346.15 и ст. 249 НК РФ. При этом списание в расходы остаточной стоимости основных средств, реализованных до истечения срока их полезного использования, а также других расходов, связанных с его реализацией, гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено. Кроме того, отмечено, что норма, регламентирующая возможность учета в целях налогообложения расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, установленная пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в этих случаях не применяется.

Что касается выбытия основных средств в связи с их ликвидацией, то эта операция при определении налоговой базы по единому налогу налогоплательщиками не отражается.

В соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения десяти лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Минфин России в Письме от 06.04.2012 N 03-11-06/2/51 разъяснил, что пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ установлен порядок проведения пересчета налоговой базы в случае выбытия основных средств из правообладания налогоплательщика (например, реализации, безвозмездной передачи, передачи в уставный капитал иной организации, передачи имущества правопреемнику по разделительному балансу в связи с реорганизацией) до истечения установленного срока с момента учета в целях налогообложения расходов на их приобретение (создание).

Положение п. 3 ст. 346.16 НК РФ о пересчете налоговой базы не распространяется на операции по передаче объектов основных средств в аренду, поскольку в этом случае отсутствует факт реализации (Письмо Минфина России от 01.12.2004 N 03-03-02-04/1/65).

Механизм пересчета налоговой базы описан в Письмах Минфина России от 19.02.2009 N 03-11-04/2/174, от 20.11.2008 N 03-11-04/2/174 и от 28.12.2004 N 03-03-02-04/1-106. Согласно указанным Письмам при продаже основных средств налогоплательщику следует пересчитать налоговую базу за весь период пользования указанными основными средствами, исключив из состава расходов расходы на их приобретение, приняв при этом в расходы суммы начисленной в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ за этот период амортизации в отношении этих основных средств.

Следует иметь в виду, что требование о пересчете налоговой базы за весь период пользования основными средствами и нематериальными активами распространяется на объекты, приобретенные не только в период применения упрощенной системы налогообложения, но и до перехода на УСН (см. Письма Минфина России от 07.07.2011 N 03-11-06/2/105 и от 09.11.2007 N 03-11-04/2/273).

В Письме Минфина России от 12.04.2010 N 03-11-06/2/58 рассмотрена интересная ситуация: организация, применяющая УСН, приобрела основное средство и, поскольку заведомо было известно, что его реализация произойдет до истечения трех лет с момента его приобретения, не стала учитывать для целей налогообложения расходы по приобретению. Возник вопрос: вправе ли организация в этом случае при реализации основного средства принять в расходы сумму начисленной по нему амортизации?

Минфин России обратил внимание на то, что гл. 26.2 НК РФ установлен порядок учета расходов на приобретение основных средств, произведенных в период применения упрощенной системы налогообложения, а также порядок проведения пересчета налоговой базы по налогу в случае реализации указанных основных средств ранее установленного срока.

В то же время уменьшение доходов от реализации основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, расходы на приобретение которых не были учтены при определении налоговой базы в указанном выше порядке, на сумму амортизационных отчислений гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено.

Пересчет налоговой базы осуществляется и в том случае, если основное средство, приобретенное в период использования объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, продано до истечения трехлетнего периода, но уже в период использования объекта налогообложения в виде доходов. Согласно Письму Минфина России от 27.02.2009 N 03-11-06/2/30, если организация, применяющая УСН, приобрела основное средство в период использования объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, а затем до истечения вышеуказанных сроков продала данное основное средство, но уже в период использования объекта налогообложения в виде доходов, такой организации за период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, следует осуществить перерасчет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, исключив из состава расходов расходы на его приобретение, приняв при этом в расходы суммы начисленной в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ за этот период времени амортизации в отношении данного основного средства.

В Письме Минфина России от 26.03.2009 N 03-11-06/2/50 разъясняется, что налогоплательщик, применявший до 1 января 2009 г. упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, а с 1 января 2009 г. применяющий объект налогообложения в виде доходов, при продаже основного средства, приобретенного в 2007 г., стоимость которого была учтена в составе расходов в 2007 г., обязан пересчитать налоговую базу за 2007 и 2008 гг. в указанном выше порядке.

Страховые взносы

Тарифы

Отношения, связанные с исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов, регулируются Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).

Статьей 58.2 Закона N 212-ФЗ на период 2012 - 2013 гг. для всех страхователей, которые не являются льготниками (то есть не имеют права на пониженные тарифы страховых взносов), установлены следующие тарифы страховых взносов.

Таблица 1

Общие тарифы страховых взносов на 2012 - 2013 гг.

База для начисления страховых взносов	Тариф страхового взноса
	Пенсионный фонд РФ	Фонд социального страхования РФ	Федеральный фонд обязательного медицинского страхования
В пределах установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов	22,0%	2,9%	5,1%
Свыше установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов	10,0%	0,0%	0,0%

Постановлением Правительства РФ от 24.11.2011 N 974 установлено, что для плательщиков страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, предусмотренных в п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ, база для начисления страховых взносов с учетом ее индексации в соответствии с данным Постановлением составляет в отношении каждого физического лица сумму, не превышающую 512 000 руб. нарастающим итогом с 1 января 2012 г.

С 1 января 2014 г. предполагается возврат к тарифам, установленным ст. 12 Закона N 212-ФЗ:

в Пенсионный фонд РФ - 26%;

в Фонд социального страхования РФ - 2,9%;

в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 5,1%.

Закон N 212-ФЗ предусматривает широкий круг льготников, исчисляющих страховые взносы по пониженным тарифам. В их числе и страхователи, применяющие упрощенную систему налогообложения.

Категории льготников, применяемые ими тарифы и условия применения таких тарифов прописаны в ст. 58 Закона N 212-ФЗ.

Рассмотрим льготы, непременным условием использования которых является применение плательщиком упрощенной системы налогообложения.

Упрощенцы, осуществляющие основную деятельность

в производственной и социальной сфере

Согласно ч. 3.4 ст. 58 Закона N 212-ФЗ хозяйствующие субъекты, применяющие УСН и осуществляющие в качестве основной деятельность в производственной и социальной сферах, в течение 2012 - 2013 гг. уплачивают страховые взносы по следующим тарифам: в Пенсионный фонд РФ - 20%, в ФСС РФ и ФФОМС - 0%.

Льгота предоставляется тем упрощенцам, которые осуществляют виды деятельности, поименованные в п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона N 212-ФЗ.

Таблица 2

Виды деятельности, при осуществлении которых упрощенцы

применяют льготный тариф

Вид деятельности (подпункт п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона N 212-ФЗ)	Код ОКВЭД<*>
1	2
Производство пищевых продуктов (пп. "а")	15.1 - 15.8
Производство минеральных вод и других безалкогольных напитков (пп. "б")	15.98
Текстильное и швейное производство (пп. "в")	17, 18
Производство кожи, изделий из кожи и производство обуви (пп. "г")	19
Обработка древесины и производство изделий из дерева (пп. "д")	20
Химическое производство (пп. "е")	24
Производство резиновых и пластмассовых изделий (пп. "ж")	25
Производство прочих неметаллических минеральных продуктов (пп. "з")	26
Производство готовых металлических изделий (пп. "и")	28
Производство машин и оборудования (пп. "к")	29
Производство электрооборудования, электронного и оптического оборудования (пп. "л")	30 - 33
Производство транспортных средств и оборудования (пп. "м")	34, 35
Производство мебели (пп. "н")	36.1
Производство спортивных товаров (пп. "о")	36.4
Производство игр и игрушек (пп. "п")	36.5
Научные исследования и разработки (пп. "р")	73
Образование (пп. "с")	80
Здравоохранение и предоставление социальных услуг (пп. "т")	85
Деятельность спортивных объектов (пп. "у")	92.61
Прочая деятельность в области спорта (пп. "ф")	92.62
Обработка вторичного сырья (пп. "х")	37
Строительство (пп. "ц")	45
Техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств (пп. "ч")	50.2
Удаление сточных вод, отходов и аналогичная деятельность (пп. "ш")	90
Транспорт и связь (пп. "щ")	60 - 64
Предоставление персональных услуг (пп. "ы")	93
Производство целлюлозы, древесной массы, бумаги, картона и изделий из них (пп. "э")	21
Производство музыкальных инструментов (пп. "ю")	36.3
Производство различной продукции, не включенной в другие группировки (пп. "я")	36.6
Ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования (пп. "я.1")	52.7
Управление недвижимым имуществом (пп. "я.2")	70.32
Деятельность, связанная с производством, прокатом и показом фильмов (пп. "я.3")	92.1
Деятельность библиотек, архивов, учреждений клубного типа (за исключением деятельности клубов) (пп. "я.4")	92.51
Деятельность музеев и охрана исторических мест и зданий (пп. "я.5")	92.52
Деятельность ботанических садов, зоопарков и заповедников (пп. "я.6")	92.53
Деятельность, связанная с использованием вычислительной техники и информационных технологий, за исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, указанных в п. 5 и 6 ч. 1 ст. 58 Закона N 212-ФЗ (пп. "я.7")	72
Розничная торговля фармацевтическими и медицинскими товарами, ортопедическими изделиями (пп. "я.8")	52.31, 52.32
Производство гнутых стальных профилей (пп. "я.9")	27.33
Производство стальной проволоки (пп. "я.10")	27.34

--------------------------------

<*> Коды ОКВЭД приведены в примечании к подразделу 3.6 Расчета РСВ-1 ПФР (утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 15.03.2012 N 232н).

Для применения льготного тарифа необходимо соблюдение одного условия: осуществляемый упрощенцем вид деятельности из приведенного в таблице списка должен быть основным.

Что это означает? Частью 1.4 ст. 58 Закона N 212-ФЗ установлено, что соответствующий вид экономической деятельности, предусмотренный п. 8 ч. 1 данной статьи, признается основным видом экономической деятельности при условии, что доля доходов от реализации продукции и (или) оказанных услуг по данному виду деятельности составляет не менее 70% в общем объеме доходов.

Сумма доходов определяется в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Справка. Согласно ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения не учитываются:

- доходы, указанные в ст. 251 НК РФ;

- доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ, в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;

- доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ, в порядке, установленном гл. 23 НК РФ.

Подтверждение основного вида экономической деятельности организации или индивидуального предпринимателя, указанных в п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона N 212-ФЗ, осуществляется в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования.

Основной вид экономической деятельности подтверждается плательщиком страховых взносов путем представления в территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование по форме РСВ-1 ПФР (утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 15.03.2012 N 232н), в котором плательщики страховых взносов должны отражать долю доходов от реализации продукции и (или) оказанных услуг по основному виду деятельности в общем объеме доходов.

Частью 1.4 ст. 58 Закона N 212-ФЗ установлено, что, в случае если по итогам отчетного (расчетного) периода основной вид экономической деятельности организации или индивидуального предпринимателя, указанных в п. 8 ч. 1 настоящей статьи, не соответствует заявленному основному виду экономической деятельности, такая организация или такой индивидуальный предприниматель лишаются права применять установленные ч. 3.2 и (или) 3.4 настоящей статьи тарифы страховых взносов с начала отчетного (расчетного) периода, в котором допущено такое несоответствие, и сумма страховых взносов подлежит восстановлению и уплате в бюджеты государственных внебюджетных фондов в установленном порядке.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе совмещать этот специальный налоговый режим с системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). В связи с этим возникает вопрос: имеет ли субъект, совмещающий УСН и ЕНВД, право на применение льготных тарифов взносов в случае, если основным видом деятельности, соответствующим требованиям ч. 1 ст. 58 Закона N 212-ФЗ, является деятельность, переведенная на ЕНВД?

Отметим, что Закон N 212-ФЗ ставит следующие условия применения льготных тарифов:

- плательщик применяет УСН;

- основным видом деятельности плательщика является один из видов деятельности, поименованных в п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона N 212-ФЗ.

При этом в Законе не говорится, что в отношении основного вида деятельности должна применяться упрощенная система налогообложения.

По мнению Минфина России, высказанному в Письмах от 01.06.2012 N 03-11-06/3/39 и от 24.06.2011 N 03-11-06/2/97, условием уплаты страховых взносов по пониженным тарифам является обязательность использования организацией и (или) индивидуальным предпринимателем упрощенной системы налогообложения в отношении вида предпринимательской деятельности, который признается основным и доходы от осуществления которого составляют не менее 70% в общем объеме доходов.

Соответственно, организации и (или) индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и отвечающем указанным выше требованиям, вправе применять пониженные тарифы страховых взносов, в том числе если они одновременно являются налогоплательщиками единого налога на вмененный доход по иным видам предпринимательской деятельности. При этом пониженные тарифы страховых взносов применяются такими налогоплательщиками только в отношении деятельности, облагаемой в рамках УСН.

Между тем Минздравсоцразвития России (которое, кстати сказать, и имеет право разъяснять положения законодательства о страховых взносах) придерживается другого подхода.

В Письмах Минздравсоцразвития России от 14.05.2012 N 1320-19, от 14.06.2011 N 2010-19 и от 19.05.2011 N 1805-19 сообщается следующее.

Если основным видом экономической деятельности организации, применяющей УСН, является вид деятельности, поименованный в п. 8 ч. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ, то страховые взносы в Пенсионный фонд РФ в 2011 г. уплачиваются такой организацией по пониженному тарифу при соблюдении вышеуказанного условия о доле доходов по данному виду деятельности независимо от применяемого режима налогообложения по данному виду деятельности.

Таким образом, основным видом экономической деятельности организации, применяющей УСН, может являться вид деятельности, переведенный на ЕНВД.

В этом случае при определении доли доходов от реализации продукции и (или) оказанных услуг по виду экономической деятельности, переведенному на ЕНВД, плательщик страховых взносов применяет положения ст. 346.15 НК РФ.

Учитывая изложенное, организация, применяющая УСН, основным видом экономической деятельности которой является вид деятельности, переведенный на ЕНВД, поименованный в п. 8 ч. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ, вправе уплачивать страховые взносы в государственные внебюджетные фонды по пониженному тарифу при соблюдении вышеуказанного условия о доле доходов по данному виду деятельности.