Налоговая база переходного периода

Из ст. 346.17 НК РФ следует, что при применении УСН доходы и расходы учитываются налогоплательщиками по кассовому методу, то есть датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом, расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

В связи с этим у налогоплательщиков, которые до перехода на УСН при исчислении налога на прибыль использовали метод начисления, появляется необходимость определенным образом откорректировать налоговую базу по налогу, уплачиваемому при применении УСН.

Основной принцип учета доходов и расходов в переходный период состоит в том, что один и тот же доход или расход может быть учтен для целей налогообложения только один раз - либо при общем режиме налогообложения, либо при УСН.

Особенности исчисления налоговой базы при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения определены п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 346.25 НК РФ организации, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начисления, при переходе на упрощенную систему налогообложения выполняют следующие правила:

- на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Пример 1. Организация перешла на УСН с 1 января 2012 г. В декабре 2011 г. организацией был получен аванс в счет предстоящей отгрузки продукции. Отгрузка продукции была запланирована на январь 2012 г. Сумма аванса должна была быть включена в налоговую базу по налогу, уплачиваемому при УСН, на 1 января 2012 г.

Минфин России в Письме от 15.10.2009 N 03-03-06/4/87 разъяснил, как следует учитывать при переходе на УСН доход от продажи недвижимости, если выручка поступила в кассу до перехода на УСН, а договор купли-продажи зарегистрирован и акт приемки-передачи составлен уже во время применения УСН.

Согласно Письму исходя из нормы пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ денежные средства, полученные в период применения общего режима налогообложения с использованием метода начисления за объект недвижимости, который будет передан покупателю по договору купли-продажи в период применения упрощенной системы налогообложения (акт приемки-передачи основных средств будет составлен в период применения упрощенной системы налогообложения), должны учитываться при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на дату перехода на вышеуказанную систему налогообложения независимо от даты государственной регистрации договора купли-продажи;

- не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начисления указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;

Пример 2. В декабре 2011 г. организация, применявшая метод начисления, отгрузила покупателю продукцию на сумму 17 700 руб. С 1 января 2012 г. организация перешла на УСН. Денежные средства в оплату продукции поступили в январе 2012 г.

Поскольку стоимость продукции была учтена организацией в декабре 2011 г. в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, денежные средства, полученные в январе, не включаются в налоговую базу по налогу, уплачиваемому при УСН.

- расходы, осуществленные организацией после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на упрощенную систему налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения. При применении данной нормы НК РФ следует учитывать, что на дату оплаты (если она осуществлена после перехода на упрощенную систему налогообложения) признаются фактически произведенные расходы. Если же имеет место предоплата, расходы признаются на дату их осуществления;

Пример 3. В декабре 2011 г. организация перечислила поставщику в счет будущей поставки материалов 80 000 руб. С 1 января 2012 г. организация перешла на УСН. Материалы получены 15 января 2012 г. Расходы на приобретение материалов в сумме 80 000 руб. должны быть учтены для целей налогообложения 15 января 2012 г.

Пример 4. С 1 января 2012 г. организация перешла на УСН. 15 января 2012 г. от поставщика получены материалы на сумму 80 000 руб. Денежные средства в оплату материалов перечислены поставщику 27 января 2012 г. Стоимость приобретенных материалов (80 000 руб.) должна быть включена в состав расходов на 27 января 2012 г..

- не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов организации, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Пример 5. В декабре 2011 г. организацией, применявшей метод начисления, были приобретены и использованы в производстве материалы. С 1 января 2012 г. организация перешла на УСН. Денежные средства в оплату материалов были перечислены поставщику только в январе 2012 г. Поскольку стоимость материалов была учтена в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в декабре 2011 г., денежные средства, уплаченные в январе 2012 г. (после перехода на упрощенную систему налогообложения) в оплату стоимости материалов, из налоговой базы по единому налогу не вычитаются.

Исходя из положений пп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ и учитывая, что согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, осуществленные налогоплательщиком, должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно быть направлены на получение дохода, Минфином России в Письме от 19.11.2004 N 03-03-02-04/1/56 сделан вывод о том, что организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, может уменьшать налоговую базу по налогу, уплачиваемому при УСН, на сумму затрат, осуществленных, но не учтенных во время применения общего режима налогообложения, сформировавших незавершенное производство на дату перехода на упрощенную систему налогообложения.

Вопросу учета прямых расходов, относящихся к нереализованной готовой продукции и незавершенному производству, при переходе на УСН посвящено и Письмо Минфина России от 30.10.2009 N 03-11-06/2/233.

Многих налогоплательщиков волнует вопрос о порядке использования в период применения упрощенной системы налогообложения прибыли, полученной по итогам периода применения общей системы налогообложения. Влияет ли сумма прибыли на налогооблагаемую базу по единому налогу?

В соответствии со ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы.

Нераспределенная прибыль не является доходом организации. В соответствии с п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, она представляет собой составляющую собственного капитала организации и, соответственно, не может увеличивать налоговую базу по единому налогу. Нераспределенная прибыль может быть использована только на выплату дивидендов учредителям (участникам) организации, образование резервных фондов, покрытие убытков прошлых лет. Иное использование прибыли (в частности, для покрытия текущих расходов) не допускается.

Использование нераспределенной прибыли по указанным направлениям не приводит к возникновению расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль и, соответственно, по единому налогу.

Таким образом, величина нераспределенной прибыли, полученной по итогам периода применения общего режима налогообложения, а также порядок ее использования не влияют на формирование налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения.

Принятие к учету основных средств и нематериальных активов

Порядок принятия к налоговому учету основных средств и нематериальных активов при переходе на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, установлен п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ.

Эти активы принимаются на учет по остаточной стоимости, порядок определения которой зависит от режима налогообложения, применяемого организацией до перехода на УСН:

1) при переходе организации на УСН с общего режима налогообложения в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на УСН, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ;

2) при переходе на УСН организации, применяющей систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с гл. 26.1 НК РФ, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, определяемая исходя из остаточной стоимости на дату перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, уменьшенной на сумму расходов, определяемых в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, за период применения гл. 26.1 НК РФ;

3) при переходе на УСН организации, применяющей систему налогообложения в виде ЕНВД в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов до перехода на УСН в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

Учет НДС при переходе на УСН

Восстановление "входного" НДС

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с гл. 21 НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Соответственно, такие организации не имеют права и на применение налоговых вычетов по этому налогу. В связи с этим возникает вопрос о необходимости восстановления и уплаты в бюджет "входного" НДС по остаточной стоимости основных средств, нематериальных активов и остаткам материалов и товаров на складе на момент перехода на УСН.

Порядок восстановления НДС определен п. 3 ст. 170 гл. 21 НК РФ. Согласно этой норме при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Как отмечается в Письме Минфина России от 10.06.2009 N 03-11-06/2/99, речь в данном случае идет об остаточной стоимости этого, сформированной по данным бухгалтерского учета.

Пример 6. С 1 января 2013 г. организация планирует переход на упрощенную систему налогообложения. Допустим, что на момент перехода на складе организации числятся материалы на сумму 17 000 руб., НДС по которым в сумме 3060 руб. был предъявлен к вычету.

Кроме того, на балансе организации числится объект основных средств, первоначальная стоимость - 300 000 руб., сумма начисленной амортизации на момент перехода - 60 000 руб. Сумма НДС (18%), уплаченная поставщику и предъявленная к вычету, составляет 54 000 руб.

В IV квартале 2012 г. организации необходимо восстановить к уплате в бюджет следующие суммы НДС:

- по материалам - 3060 руб.;

- по объекту основных средств - 43 200 руб. [(54 000 руб. : 300 000 руб. x (300 000 руб. - 60 000 руб.)) или ((300 000 руб. - 60 000 руб.) x 18%)].

Обратите внимание! Положения п. 6 ст. 171 НК РФ, определяющие порядок восстановления НДС, принятого к вычету при приобретении недвижимого имущества, в течение десяти лет, подлежат применению в случае, если лицо, являющееся плательщиком налога, меняет назначение объекта недвижимости и данное имущество начинает использоваться им для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом.

При переходе на УСН эта норма не применяется.

Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 23.05.2011 N Ф09-2008/11-С2 отметил, что данная норма распространяется на плательщиков НДС, о чем свидетельствует абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ, в котором указано на обязанность налогоплательщика в течение десяти лет отражать восстановленную сумму налога в налоговой декларации.

О том, что особый порядок восстановления НДС, предусмотренный п. 6 ст. 171 НК РФ, распространяется на налогоплательщиков, которые используют объект недвижимости как в операциях, подлежащих обложению НДС, так и в операциях, не подлежащих налогообложению, свидетельствует и порядок расчета подлежащей восстановлению суммы налога в соответствующей доле.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.12.2011 N 10462/11, поддержав ФАС Уральского округа, обращает внимание на то, что правоотношения, связанные с восстановлением НДС в связи с переходом налогоплательщика на УСН, урегулированы в абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. И эта норма не содержит положений, позволявших бы лицам, переходящим на УСН, осуществлять восстановление ранее принятого к вычету налога на добавленную стоимость в течение какого-либо периода времени. Данная норма, напротив, содержит предписание о восстановлении налога в полном объеме в налоговом периоде, предшествующем переходу на специальный налоговый режим.