Особенности исчисления налоговой базы в переходный период

Правила возврата на общий режим налогообложения установлены ст. 346.25 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 346.25 НК РФ организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления выполняют следующие правила:

1) признаются в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления.

Указанные доходы признаются доходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления.

Пример 7. Организация, применявшая в 2011 г. упрощенную систему налогообложения, с 1 января 2012 г. перешла на общий режим налогообложения с использованием метода начисления.

В декабре 2011 г. организация отгрузила покупателю продукцию на сумму 400 000 руб. Оплата продукции согласно договору должна состояться в начале февраля 2012 г.

Выручка в размере 400 000 руб. должна быть признана доходом января 2012 г. при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Исходя из смысла указанной нормы УФНС России по г. Москве в Письме от 29.06.2010 N 16-15/067774@ (на основании Письма Минфина России от 28.01.2009 N 03-11-06/2/8) пришло к выводу, что выручка от реализации товаров, отгруженных покупателям после перехода организации с УСН на общую систему налогообложения, предварительная оплата которых поступила от покупателей до перехода на общий режим, при исчислении налога на прибыль не учитывается;

2) признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.

Указанные расходы признаются расходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления. В отношении расходов на приобретение работ и услуг данная норма применяется без каких-либо оговорок.

Пример 8. Организация, применявшая в 2011 г. упрощенную систему налогообложения, с 1 января 2012 г. переходит на общий режим налогообложения с использованием метода начисления.

В декабре 2011 г. организации оказаны услуги производственного характера. Стоимость услуг - 70 000 руб. Согласно договору оплата услуг должна быть произведена в январе 2012 г. Расходы в виде оплаты услуг в сумме 70 000 руб. будут признаны расходами января 2012 г. при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Что же касается товаров, сырья и материалов, то в отношении их гл. 25 НК РФ установлен особый порядок признания их в составе расходов.

Так, из пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ следует, что стоимость товаров уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль только по мере их реализации. Для признания таких расходов в рамках УСН необходимо еще соблюдение условия оплаты этих товаров поставщику.

Исходя из указанных требований сформулируем правила учета стоимости товаров в составе расходов при переходе с УСН на общую систему налогообложения:

1. Если на момент смены налогового режима на балансе организации числятся неоплаченные товары, их стоимость будет учитываться в расходах при общем режиме налогообложения по мере их реализации (вне зависимости от момента оплаты).

Пример 9. На момент перехода на общую систему налогообложения (1 января 2012 г.) на балансе организации числятся неоплаченные товары. Оплата товаров поставщику осуществлена 20 января 2012 г. Товары реализованы 6 апреля 2012 г.

Стоимость товаров будет учтена в составе расходов в апреле 2012 г.

2. Если на момент смены налогового режима на балансе организации числятся товары, оплаченные поставщику, их стоимость учитывается в расходах при общей системе налогообложения также по мере реализации.

Пример 10. На момент перехода на общую систему налогообложения (1 января 2012 г.) на балансе организации числятся товары. Товары оплачены поставщику в период применения УСН. Реализация товаров покупателю осуществлена 24 февраля 2012 г.

Стоимость товаров будет учтена в составе расходов в феврале 2012 г.

3. Если продажа товаров состоялась до перехода на общую систему налогообложения, а оплата их поставщику на момент такого перехода не была осуществлена, стоимость реализованных товаров следует включить в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в месяце перехода на ОСН.

Пример 11. В декабре 2011 г. в период применения УСН организацией были приобретены и реализованы товары. Товары не оплачены поставщику. С 1 января 2012 г. организация перешла на общую систему налогообложения. Оплата товаров поставщику была осуществлена в марте 2012 г.

Стоимость товаров будет учтена в составе расходов в месяце перехода на УСН (в январе 2012 г.).

Пунктом 2 ст. 272 НК РФ установлено, что в части сырья и материалов датой осуществления расходов в целях гл. 25 НК РФ признается дата их передачи в производство. Между тем согласно ст. 318 НК РФ порядок отнесения тех или иных затрат к расходам текущего периода зависит от того, прямыми или косвенными расходам они являются. Напомним, что перечень прямых расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике.

Если исходя из положений учетной политики расходы на приобретение сырья и материалов признаются косвенными, они в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Если такие расходы относятся к прямым, они могут быть включены в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

В отличие от общего режима налогообложения при УСН факты передачи сырья и материалов в производство и тем более реализации произведенной с их использованием продукции не важны: расходы на сырье и материалы признаются в налоговом учете по мере их оплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Исходя из этого правила учета расходов на приобретение сырья и материалов при переходе с УСН на общую систему налогообложения будут следующими.

1. Если на момент смены налогового режима на балансе организации числятся неоплаченные сырье и материалы, их стоимость будет учтена для целей налогообложения прибыли по правилам гл. 25 НК РФ (исходя из того, прямыми или косвенными расходам они являются) вне зависимости от момента оплаты.

Пример 12. На момент перехода на общую систему налогообложения (1 января 2012 г.) на балансе организации числятся не оплаченные поставщику материалы, приобретенные для хозяйственных нужд. Расходы на приобретение такого рода материалов согласно учетной политике относятся к косвенным. Материалы оплачены поставщику в январе 2012 г., списаны в производство в мае 2012 г.

Стоимость материалов будет учтена в составе расходов в мае 2012 г.

2. В отношении сырья и материалов, списанных в производство до перехода на общую систему налогообложения, но не оплаченных на момент такого перехода, необходимо иметь в виду следующее. В состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в месяце перехода на общую систему налогообложения будут включаться расходы на приобретение сырья и материалов, которые относятся:

- к косвенным расходам;

- к прямым расходам, в случае если продукция (работы, услуги), при производстве которых были использованы эти сырье и материалы, реализована до перехода на ОСН. Если же продукция (работы, услуги), при производстве которых были использованы эти сырье и материалы, не была реализована до перехода на ОСН, расходы на приобретение сырья и материалов учитываются для целей налогообложения прибыли по мере такой реализации.

Пример 13. В декабре 2011 г. в период применения УСН организацией были приобретены и переданы в производство материалы, затраты на приобретение которых относятся к косвенным расходам. Оплата материалов согласно договору должна состояться в феврале 2012 г. С 1 января 2012 г. организация перешла на общую систему налогообложения. Стоимость материалов будет учтена в составе расходов в месяце перехода на УСН (в январе 2012 г.).

Пример 14. В ноябре 2011 г. в период применения УСН организацией были приобретены и переданы в производство материалы, затраты на приобретение которых относятся к прямым расходам. Продукция, изготовленная с использованием этих материалов, реализована в декабре 2011 г. Оплата материалов согласно договору должна состояться в феврале 2012 г. С 1 января 2012 г. организация перешла на общую систему налогообложения.

Стоимость материалов будет учтена в составе расходов в месяце перехода на УСН (в январе 2012 г.).

Пример 15. Предположим, что для условий примера 15 продукция, изготовленная с использованием материалов, затраты на приобретение которых относятся к прямым расходам, продана в марте 2012 г.

Стоимость материалов будет учтена в составе расходов по мере реализации продукции (в марте 2012 г.).

3. Имеющиеся на момент перехода запасы оплаченных, но не использованных в производстве материалов учесть в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль нельзя. Ведь их стоимость уже была учтена в расходах при исчислении единого налога по УСН (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Правила определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов при переходе с УСН на общий режим установлены п. 3 ст. 346.25 НК РФ.

Согласно этому пункту, в случае если организация переходит с УСН (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых, произведенные в период применения общего режима налогообложения до перехода на УСН, не полностью перенесены на расходы за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций в налоговом учете остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на дату перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Пример 16. С 1 января 2011 г. организация применяла упрощенную систему налогообложения. По состоянию на 1 января 2011 г. на балансе организации числился объект основных средств, первоначальная стоимость которого - 30 000 руб., срок полезного использования - пять лет. Остаточная стоимость объекта на 1 января 2011 г. - 28 000 руб.

На основании пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в течение 2011 г. по такому объекту основных средств в расходы было включено 14 000 руб. (50% остаточной стоимости объекта по состоянию на 1 января 2011 г.).

С 1 января 2012 г. организация перешла на общий режим налогообложения. На дату перехода на общий режим налогообложения в налоговом учете должна быть отражена остаточная стоимость объекта основных средств в размере 14 000 руб. (28 000 руб. - 14 000 руб.).

Стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных в период применения УСН, полностью погашается в течение налогового периода их приобретения равными долями за отчетные периоды (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Поэтому при добровольном возврате на общий режим налогообложения в отношении таких объектов остаточная стоимость не формируется. А если переход на общий режим осуществляется в результате утраты права на применение УСН в течение налогового периода? То есть тогда, когда стоимость приобретенных в этот налоговый период основных средств и нематериальных активов погашена еще не полностью? Как быть в этом случае?

Из Письма Минфина России от 24.04.2008 N 03-11-05/102 следует, что в таком случае вся стоимость объекта должна быть отнесена на расходы в последнем отчетном периоде применения УСН.