2.3.8. Доходи майбутніх періодів (рядок 630)

До складу доходів майбутніх періодів включають доходи, отримані протягом поточного або попередніх звітних періодів, які належать до наступних звітних періодів. Як правило, це дохід від продажу, який належить не до поточного, а до наступних періодів. Прикладом може слугувати продаж контракту на обслуговування. Насправді відбуваються два види продажу: продаж техніки та продаж потенційного ремонту. Сума продажу контракту на ремонт є доходом майбутніх періодів. Отримані кошти за передплатою на газети, журнали також є доходами майбутніх періодів.

Тема 3. Бухгалтерська звітність. Звіт про фінансові результати (форма № 2)

3.1. Звіт про фінансові результати (форми № 2, № 2-м). Характеристика та загальні вимоги

3.2. Порядок складання Звіту про фінансові результати (форма № 2)

3.2.1. Дохід (рядки 010—035)

3.2.2. Витрати та інші доходи (рядки 040—225)

3.1. Звіт про фінансові результати (форми № 2, № 2-м). Характеристика та загальні вимоги

До обсягу річної та квартальної бухгалтерської звітності включається Звіт про фінансові результати за формою № 2 чи № 2-м (для малих підприємств). Основні вимоги до складання Звіту про фінансові результати викладено у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати». Крім того, необхідно враховувати вимоги таких П(С)БО: 15 «Дохід», 16 «Витрати», 17 «Податок на прибуток», 19 «Об’єднання підприємств», 20 «Консолідована фінансова звітність», 22 «Вплив інфляції», 24 «Прибуток на акцію», 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва» (для малих підприємств), а також Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2000 р. № 419.

Питання, пов’язані з формою і змістом Звіту про фінансові результати, який належить до подання підприємствами будь-якої форми власності, крім банків і державних бюджетних організацій, розглядаються у П(С)БО 3. У цьому стандарті розкрито основні правила та вимоги до підготовки звіту, спрямовані на структуроване відображення фінансових результатів роботи підприємства і досягнення зіставності інформації, яка міститься у власній фінансовій звітності за попередні звітні періоди, з інформацією, яка міститься у фінансових звітах інших підприємств. Основні принципи і поняття, що лежать в основі правил підготовки звіту, викладено у П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності».

Звіт про фінансові результати — це бухгалтерський документ, у якому підсумовуються доходи і витрати звітного періоду. Він дає змогу визначити основні причини прибутковості (збитковості) підприємства.

Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО) не допускають специфічної форми звіту про фінансові результати, але наводять точне визначення обсягу і типу інформації, яку належить подавати користувачам з тим, щоб вони могли приймати економічно обґрунтовані управлінські рішення.

Основною метою Звіту про фінансові результати є повідомлення користувачам про прибуток (збиток), зароблений (понесений) підприємством.

Форма № 2 має ті ж реквізити та коди, що й баланс, за винятком коду форми власності. Крім того, у звіті не відображаються дата надсилання та термін одержання. Це пов’язано з тим, що вся бухгалтерська звітність подається у зброшурованому, пронумерованому та прошнурованому вигляді, де першим документом є баланс.

Звіт за формою № 2 включає три розділи:

I. Фінансові результати;

II. Елементи операційних витрат;

III. Розрахунок показників прибуткових акцій.

Визначення доходу в бухгалтерському обліку тісно пов’язане з певними подіями, що приводять до виникнення елементів доходів і витрат, які визнаються протягом певного звітного періоду. Різниця між економічною характеристикою доходу (включаючи всі коливання ринкових цін) та бухгалтерськими критеріями доходу (орієнтованими на поняття консервативності) виникає з того, що віддається перевага первісній вартості, тобто не визнаються зміни ринкової вартості до продажу активу.

Відповідно до П(С)БО 15: «Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена».

Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами:

а) дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

б) інші операційні доходи;

в) фінансові доходи;

г) інші доходи;

д) надзвичайні доходи.

Склад доходів, що належать до відповідної групи, встановлено П(С)БО З «Звіт про фінансові результати».

Особливу увагу необхідно приділити відображенню доходу від реалізації робіт та послуг. Згідно з П(С)БО 15 дохід від виконання робіт та надання послуг визнається, якщо можна достовірно визначити результат від операції. Для цього має бути дотримано всіх перелічених нижче умов, а саме:

• є можливість достовірної оцінки доходу (необхідно погодити права кожної зі сторін, величину компенсації, спосіб та строки розрахунків);

• є ймовірність надходження економічних вигід від надання послуг;

• є можливість достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;

• є можливість достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

Ступінь завершення операції з надання послуг оцінюють у такий спосіб:

• шляхом вивчення виконаної роботи через оцінку сторонами готовності її виконання;

• шляхом визначення частки обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані;

• шляхом визначення частки витрат, яких зазнає підприємство у зв’язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат.

Розглянемо викладене на конкретному прикладі. Підприємство уклало договір на надання послуг протягом двох років, яким передбачена плата за послуги — 10 тис. грн. Загальна сума витрат згідно з кошторисом — 8 тис. грн. За перший рік витрати становили 2 тис. грн., або 25 % усіх витрат, тому визнається дохід у розмірі 2,5 тис. грн. (25 % від 10 тис. грн.). На другий рік, після підписання акта на передачу послуг у повному обсязі, буде визнано дохід у сумі 7,5 тис. грн. та списано фактичні витрати за цей рік.

Крім того, слід враховувати, що дохід від надання послуг не визнається, якщо він не може бути достовірно оцінений і не має ймовірності відшкодування понесених витрат. У такому разі вся сума витрат списується на собівартість реалізованих послуг без визнання доходу. Якщо в майбутньому сума доходу буде достовірно оцінена, то він визнається за такою оцінкою.

При відображенні доходів, які виникають внаслідок операцій з пов’язаними сторонами, слід враховувати вимоги П(С)БО 23 «Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін», яке визначає методологічні засади формування бухгалтерської інформації про операції пов’язаних сторін та її розкриття у фінансовій звітності.

Згідно з П(С)БО 23 пов’язаними сторонами вважаються такі:

• підприємства, які перебувають під контролем або суттєвим впливом інших осіб;

• особи, які прямо або опосередковано здійснюють контроль за підприємством або суттєво впливають на його діяльність.

Перелік пов’язаних сторін визначається підприємством у наказі про облікову політику, з урахуванням сутності відносин, а не лише юридичної форми (превалювання сутності над формою). Відносини між пов’язаними сторонами — це, зокрема, відносини: материнського (холдингового) і його дочірніх підприємств; спільного підприємства і контрольних учасників спільної діяльності; підприємства-інвестора і його асоційованих підприємств; підприємства і фізичних осіб, які здійснюють контроль або мають суттєвий вплив на це підприємство, а також відносини цього підприємства з близькими членами родини кожної такої фізичної особи; підприємства і його керівника та інших осіб, які належать до провідного управлінського персоналу підприємства, а також близьких членів родини таких осіб.

Активи або зобов’язання за операціями з пов’язаними сторонами можуть оцінюватись такими методами (метод визначається обліковою політикою підприємства):

• порівнюваної неконтрольованої ціни;

• ціни перепродажу;

• «витрати плюс»;

• балансової вартості.

За методом порівнюваної неконтрольованої ціни пов’язані сторони оцінюють активи і зобов’язання за ціною на аналогічну готову продукцію (товари, роботи, послуги), що реалізується не пов’язаному з продавцем покупцеві за звичайних умов діяльності.

Приклад. У звітному періоді підприємство реалізувало пов’язаній стороні готову продукцію за 1200 грн. з ПДВ, яка за звичайних умов реалізується за 1500 грн. з ПДВ, собівартість товару — 600 грн. Операції в обліку продавця та покупця буде відображено записами, наведеними у табл. 3.1.

Таблиця 3.1. Відображення операцій в обліку продавця і покупця при застосуванні порівнюваної неконтрольованої ціни

Господарська операція	Дт	Кт	Сума	Податковий облік
				Валові доходи	Валові витрати
1. Продавець
Відображено дохід за звичайною ціною	377	701	1500	1250
Відображено податкове зобов’язання	701	641	250
Списано дохід на фінансовий результат	701	791	1250
Отримано кошти від дочірнього підприємства	311	377	1200
Списано різницю між звичайною та фактичною ціною на інші витрати операційної діяльності	949	377	300
Списано собівартість готової продукції	901	26	600
	791	901	600
Інші витрати операційної діяльності списано на фінансовий результат	793	949	300
2. Покупець
Оприбутковано товар	281	682	1250		1000
Визначено податковий кредит, виходячи з договірної ціни	641	682	200
Сплачено за товар за договірною ціною	682	311	1200
Відображено дохід від операції з пов’язаною стороною	682	719	250
Дохід списано на фінансовий результат	719	793	250

За методом ціни перепродажу застосовується ціна готової продукції (товарів, робіт, послуг) за вирахуванням відповідної націнки. Відповідно до П(С)БО 23 «Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін» застосування методу доцільне, коли товари передаються пов’язаній стороні для наступної реалізації непов’язаній особі. У такому разі знижка підприємства продавця відображає суму, з якої підприємство-покупець має покрити свої збитки, або отримати прибуток. Відображення операцій у продавця і покупця при застосуванні методу ціни перепродажу наведено у табл. 3.2. В алгоритмі передбачено умови попереднього прикладу та знижку в розмірі 20 % (300 грн.).

Таблиця 3.2. Відображення операцій в обліку продавця і покупця за методом ціни перепродажу

Господарська операція	Дт	Кт	Сума	Податковий облік
				Валові доходи	Валові витрати
1. Продавець
Відображено дохід за ціною перепродажу	377	701	1200	1250
Відображено податкове зобов’язання	701	641	200
Списано дохід на фінансовий результат	701	791	1000
Отримано кошти від дочірнього підприємства	311	377	1000
Списано різницю між звичайною та фактичною ціною на інші витрати операційної діяльності	949	377	200
Відображено донарахування податкового зобов’язання, виходячи зі звичайної ціни товару (1500 грн.)	949	641	50
Інші витрати операційної діяльності списано на фінансовий результат	793	949	250
Списано собівартість готової продукції	901	26	600
	791	901	600
2. Покупець
Оприбутковано товар	281	682	1000		833,33
Визначено податковий кредит, виходячи з договірної ціни	641	682	166,67
Сплачено за товар за договірною ціною	682	311	1000
Відображено дохід від операції з пов’язаною стороною	682	719	166,67
Дохід списано на фінансовий результат	719	793	166,67

За методом «витрати плюс» застосовується ціна, що складається із собівартості готової продукції (товарів, робіт, послуг), яку визначає продавець, і відповідної націнки. Наприклад, собівартість готової продукції, реалізованої дочірньому підприємству, становить 600 грн., встановлена націнка для пов’язаних осіб — 20 %. Відображення операцій у продавця і покупця при застосуванні методу «витрати плюс» наведено у табл. 3.3.

Таблиця 3.3. Відображення операцій в обліку продавця і покупця за методом «витрати плюс»

Господарська операція	Дт	Кт	Сума	Податковий облік
				Валові доходи	Валові витрати
1. Продавець
Відображено дохід, виходячи з методу «витрати плюс»	377	701	720	1250
Відображено податкове зобов’язання	701	641	120
Списано дохід на фінансовий результат	701	791	600
Отримано кошти від дочірнього підприємства	311	377	720
Відображено донарахування податкового зобов’язання, виходячи зі звичайної ціни товару (1500 грн.)	949	641	130
Інші витрати операційної діяльності списано на фінансовий результат	793	949	130
Списано собівартість готової продукції	901	26	600
	791	901	600
2. Покупець
Оприбутковано товар	281	682	600		600
Визначено податковий кредит, виходячи з договірної ціни	641	682	120
Сплачено за товар за договірною ціною	682	311	720

Метод балансової вартості ґрунтується на оцінці активів і зобов’язань між пов’язаними сторонами за їхньою балансовою вартістю. Цей метод не має міжнародних аналогів. Приклад відображення операцій в обліку продавця і покупця при застосуванні цього методу наведено в табл. 3.4. В алгоритмі бухгалтерських записів прийнято попередні умови та визначено договірну ціну в розмірі 480 грн.

Таблиця 3.4. Відображення операцій у обліку продавця і покупця за методом балансової вартості

Господарська операція	Дт	Кт	Сума	Податковий облік
				Валові доходи	Валові витрати
1	2	3	4	5	6
1. Продавець
Відображено дохід за методом балансової вартості	377	701	600	1250
Відображено податкове зобов’язання, виходячи з договірної ціни	701	641	80
Списано дохід на фінансовий результат	701	791	520
Отримано кошти від дочірнього підприємства	311	377	480
Відображено донарахування податкового зобов’язання, виходячи зі звичайної ціни товару (1500 грн.)	949	641	170
Відображено збитки від операцій з пов’язаними сторонами	949	377	120
Інші витрати операційної діяльності списано на фінансовий результат	793	949	290
Списано собівартість готової продукції	901	26	600
	791	901	600
2. Покупець
Оприбутковано товар	281	682	600		400
Визначено податковий кредит, виходячи з договірної ціни	641	682	80
Сплачено за товар за договірною ціною	682	311	480
Відображено дохід від операції з пов’язаною стороною	682	719	200
Дохід списано на фінансовий результат	719	793	200

У примітках до фінансової звітності за наявності операцій пов’язаних сторін розкривається така інформація:

• характер відносин між пов’язаними сторонами;

• види та обсяги операцій (сума або частка в загальному обсязі) пов’язаних сторін;

• використані методи оцінки активів і зобов’язань в операціях пов’язаних сторін;

• суми дебіторської та кредиторської заборгованості за операціями пов’язаних сторін.

Ця інформація у примітках обов’язково наводиться про операції між асоційованими підприємствами, які обліковуються інвестором за методом участі в капіталі. Вона може не наводитися:

• до консолідованої фінансової звітності щодо внутрішньогрупових операцій;

• фінансової звітності материнського (холдингового) підприємства, якщо вона оприлюднюється разом з консолідованою фінансовою звітністю;

• фінансової звітності дочірнього підприємства, яке є юридичною особою за законодавством України та перебуває у повній власності материнського (холдингового) підприємства, котре також є юридичною особою за законодавством України та оприлюднює консолідовану фінансову звітність;

• фінансової звітності підприємств, які перебувають під контролем держави щодо операцій з підприємствами, які також перебувають під контролем держави.

Якщо одна пов’язана сторона здійснює контроль або перебуває під контролем іншої пов’язаної сторони, то інформація про характер відносин пов’язаних сторін наводиться незалежно від наявності операцій між ними.

Витрати визнаються у звіті про фінансові результати, якщо виникає зменшення у майбутньому економічних вигід, пов’язане зі зменшенням активу чи збільшенням зобов’язань, які можуть бути достовірно визначені. Наприклад, заборгованість за заробітною платою, нарахування амортизації, заборгованість за витрачену, але не оплачену електроенергію тощо. Витрати визнаються у звіті шляхом безпосереднього зіставлення між понесеними витратами і прибутками за конкретними статтями доходів. Цей процес звичайно називають зіставленням витрат і прибутків. Різні компоненти витрат, які утворюють собівартість проданого товару, визнаються одночасно і як дохід, отриманий від продажу цих товарів.

Вплив, який справляють витратні статті на розмір чистого доходу, залежить від їх класифікації. Розглянемо витрати на оплату праці. Вони можуть бути пов’язаними з оплатою праці виробничих працівників, адміністративного персоналу, зі створенням необоротних активів, які в майбутньому будуть підлягати амортизації. Витрати на оплату праці адміністративного персоналу вважаються витратами поточного періоду і безпосередньо впливають на прибуток поточного року. Витрати на оплату праці, пов’язані зі створенням необоротних активів, капіталізуються як частина вартості цих активів і впливають на розмір чистого прибутку протягом усього часу використання цих активів. Витрати на оплату праці виробничих працівників накопичуються в готовій продукції і впливають на прибуток (зменшують його) у тому періоді, в якому ця продукція продана.

Слід зазначити, що у Звіті про фінансові результати відображаються не всі доходи і витрати. Ряд доходів і витрат, що не пов’язані з операційною діяльністю, відображаються у балансі (суми переоцінки активів, збитки від переоцінки інвестицій, курсові різниці, дивіденди сплачені тощо) або звіті про власний капітал.