ємств від суми розрахованого податку віднімається сума податку, сплаченого підприємством при виплаті дивідендів.

2.Неоподатковуваний мінімум доходів. Частіше застосовується при оподаткуванні особистих доходів, коли сума валових доходів громадян зменшується на законодавчо встановлені розмір (значення), який не оподатковується податком. Таким чином захищаються інтереси громадян з низькими доходами.

3.Вилучення із об’єкта оподаткування. Частіше усього це частина доходу, прибутку або інших об’єктів оподаткування, спрямованих на цілі,

вреалізації яких зацікавлена держава. Наприклад, законодавство деяких країни дозволяє вилучати з оподатковуваного доходу витрати підприємств на природоохоронні заходи.

4.Звільнення окремих платників від сплати податку. Оскільки звільнення від оподаткування рівноцінно виплатам з бюджету, то держава таким чином підвищує реальні доходи окремих суб’єктів. Наприклад, відповідно до законодавства України, від податків звільняються інваліди Великої вітчизняної війни.

5.Зниження податкових ставок. В Україні за зниженими ставками оподатковується податком прибуток, одержаний від продажу інноваційного продукту власного виробництва.

6.Прискорена амортизація основних засобів. Оскільки при визначенні прибутку з метою оподаткування валовий дохід зменшується на суму амортизаційних відрахувань, то прискорені темпи амортизації дозволяють зменшити податки підприємств. Особливо це важливо в умовах високих темпів інфляції.

Податкові пільги дозволяють створювати податкову систему, яка б більшою мірою виконувала регулюючу функцію. Але сьогодні більшість вчених дотримуються точки зору, що податковий тягар краще зменшувати за рахунок загального зниження податкових ставок, а не спеціальних пільг, оскільки останні створюють нерівні умови для конкуренції. Особливо небажаними є особисті пільги.

7.2. Принципи формування податкової системи

Науковий підхід до побудови раціональної системи оподаткування передбачає, по-перше, системність, по-друге, встановлення основоположної бази цієї системи і, по-третє, формування правової бази, спрямованої на втілення в життя основних податкових принципів.

Вимога системності полягає в тому, що всі податки повинні бути взаємопов’язані між собою, органічно доповнювати один одного, не вступати у протиріччя із системою оподаткування загалом і з окремими її елементами.

304

Основоположною базою побудови податкової системи є обсяг бюджетних видатків. Податки — не самоціль, а засіб для виконання державою своїх функцій, тому з цих позицій вони є похідними від державних витрат.

Податкова система — продукт податкового законодавства. Вона створюється в результаті прийняття ряду законодавчих актів, що закріплюють як певні принципові положення, так і види податків, порядок обчислення і стягування кожного з них, обов’язковий для усіх суб’єктів оподатковування.

Оскільки податкова система — це сукупність різних видів податків, що підбираються з метою реалізації певних принципів, вона характеризується, насамперед, структурою податків. Державна податкова політика знаходить втілення у певній структурі податків, яка змінюється під впливом економічних, соціальних і політичних факторів.

Починаючи з Адама Сміта, учені приділяли значну увагу розробці раціональної податкової структури. Відомий американський економіст Р. Масгрейв сформулював основні вимоги до такої структури:

1)розподіл податкового тягаря повинен бути рівномірним: кожен платить свою «справедливу частку»;

2)мінімальний тиск на економічні рішення; будь-яке державне втручання, пов’язане з «надмірним оподатковуванням», необхідно зменшити;

3)якщо перед податковою політикою поставлені інші цілі, наприклад, заохочення і субсидування інвестицій, необхідно звести до мінімуму можливе порушення рівноваги між соціальною справедливістю й економічною ефективністю;

4)сприяти стабілізації економіки й економічному зростанню;

5)оподаткування повинно бути зрозумілим для платника податків, а управління ним — справедливим, базуватися на законах;

6)витрати на управління податковою системою повинні бути мінімальними.

Сучасні податкові системи мають досить складну структуру, що поєднує різноманітні види податків, що дозволяють врахувати і майнове положення платників, і одержувані ними доходи. Розмаїття форм податків пов’язано з прагненням врахувати відмінності у платоспроможності платників податків, зробити оподатковування загалом психологічно легшим, відобразити розмаїтість форм доходів, впливати на споживання і нагромадження.

Частіше у податкових системах різних країн використовуються такі податки:

– прибутковий податок із фізичних осіб;

– відрахування на соціальне страхування;

– податок на прибуток підприємств (корпорацій);

– податки на майно (землю, нерухоме майно, грошовий капітал — у вигляді відсотків за банківськими депозитами і облігаціями);

305

–податки, стягнуті при передаванні майнових прав від однієї особи до іншої (на спадщину, дарування, угоди купівлі-продажу цінних паперів).

–податки на споживання, встановлювані як надбавки до цін на то-

вари, роботи, послуги (податок на додану вартість, податок із покупок, податок із продажів, мито, акцизний збір).

Принципи оподатковування, що вперше були сформульовані Адамом Смітом у його класичній роботі «Дослідження про природу і причини багатства народів», і з якими потім, зазвичай, погоджувалися учені, що розвивали теорію податків, зводяться до чотирьох понять: загальність, справедливість, визначеність, зручність.

Основи побудови сучасних податкових систем, поряд із принципами А. Сміта, визначають також принципи, розроблені німецьким економістом А. Вагнером, який не просто доповнив, а надав їм нового концептуального характеру. Керуючись теорією колективних потреб, на першу позицію у оподаткуванні він поставив принцип достатності і еластичності. Саме завдяки цьому принципи оподаткування стали системою, яка враховувала інтереси не тільки платника податків, але й держави з пріоритетом останньої. Іншими словами, перед оподаткуванням виникло завдання збалансувати інтереси держави і платників податків, що в сучасних умовах є стрижневою проблемою формування податкової політики будь-якої цивілізованої держави.

Таким чином, визначення принципів оподаткування було і є предметом пошуків вчених і практиків протягом усього періоду існування податків. Незважаючи на відмінності, які супроводжували цей процес, і, передусім, прихильність їх авторів до теорій щодо ролі держави і податків, розрізняють ряд принципів, які є загальновизнаними. На сьогодні вони, переважно зводяться до таких:

–рівень податкової ставки повинен встановлюватися з урахуванням можливостей платника податків, тобто рівня його доходів. Дохід, що залишається після сплати податків, повинен забезпечувати йому нормальний розвиток;

–необхідно докладати зусиль, щоб оподатковування доходів мало одноразовий характер. Багаторазове обкладання доходів або капіталу неприпустимо;

–податки повинні бути обов’язковими. Податкова система не повинна залишати сумнівів у платника податків у неминучості платежу;

–процедури розрахунку і сплати податків повинні бути простими, зрозумілими і зручними для платників податків і економними для установ, що збирають податки. Слід прагнути до мінімізації витрат на стягування податків;

306

–податкова система винна забезпечувати раціональний перерозподіл частини створюваного валового внутрішнього продукту (ВВП) і бути ефективним інструментом державної економічної політики;

–податки можуть використовуватися як фінансові регулятори з метою встановлення оптимального співвідношення між доходами роботодавців і найманих робітників, між засобами, що спрямовуються на споживання і нагромадження;

–необхідно забезпечувати стабільність оподаткування; ставки податків не повинні змінюватися протягом досить тривалого періоду. Водночас, податкова система повинна бути адекватною конкретним етапам економічного розвитку країни; це досягається здійсненням податкових реформ, що забезпечують еволюцію податкової системи;

–не можна допускати індивідуального підходу до конкретних платників податків при встановленні податкових ставок і застосуванні податкових пільг. Оподатковування повинно бути досить універсальним, забезпечувати однакові вимоги й однаковий підхід до платників, з одного боку, і розумну диференціацію ставок і використання податкових пільг — з іншого.

7.3. Класифікація й основні види податків

Податки можна класифікувати за різними ознаками.

Здавна за методом встановлення податків їх почали поділяти на прямі і непрямі. Критерієм такого розподілу була теоретична можливість перекладання податків на споживача товарів. Припускається, що кінцевим платником прямих податків стає той, хто одержує дохід, володіє майном, а кінцевим платником непрямих податків — споживач товару, на який податок перекладається шляхом надбавки до ціни. Прямі податки встановлюються безпосередньо на дохід або майно платника податків, а непрямі — вводять до ціни товарів (робіт, послуг). Непрямі податки називають податками на споживання.

Критерій перекладання податку на споживача для визнання його прямим чи непрямим згодом був визнаний неточним, оскільки за певних умов прямі податки також можуть бути перекладеними на споживачів продукції чи послуг через механізм зростання цін, а тягар непрямих податків, навпаки, не завжди повністю перекладається на споживача, якщо попит на реалізовані товари виявляється досить еластичним, і обсяг реалізації зменшується при підвищенні ціни. Тому для поділу податків на прямі і непрямі перестали використовувати критерій перекладання.

307

Сьогодні усі прибуткові і майнові податки (у тому числі на дарування, спадщину, купівлю-продаж цінних паперів і т. ін.) належать до прямих, а всі податки на споживання — до непрямих.

Прямі податки встановлюються безпосередньо для платників; їхній розмір залежить від масштабів об’єкта оподатковування. Прямі податки сприяють такому розподілу податкового тягаря, за якого більше платять ті члени суспільства, що мають вищі доходи. Такий принцип оподаткування більшість економістів вважає справедливішим. Водночас, форма прямого оподатковування вимагає досить складного механізму стягування податків; виникають проблеми обліку об’єктів оподатковування і ухилення від сплати. Тому, незважаючи на справедливість прямих податків, податкова система не може обмежитися тільки ними.

Оскільки непрямі податки вводять до ціни товарів і послуг, їхній розмір для окремого платника прямо не залежить від його доходів. Їх основний недолік, через який вони постійно зазнають критики, — їхній регресивний характер або обернено пропорційна залежність від платоспроможності споживачів. Внаслідок цієї властивості непряме обкладання товарів масового споживання важким тягарем лягає на населення з низькими доходами, оскільки велика частина його доходів витрачається на придбання продуктів харчування та інших товарів першої необхідності.

Зважаючи на те, що структура споживання різних верств населення значно відрізняється, принцип справедливого оподатковування може бути реалізований через диференційований підхід до встановлення непрямих податків на окремі товари, роботи чи послуги. Але в цьому випадку також існують певні обмеження. Встановлення більш високих податків тільки на товари не першої необхідності і розкоші звужує сферу непрямого оподатковування і скорочує надходження доходів до бюджету. І, навпаки, навіть невисокий рівень непрямого оподатковування товарів повсякденного користування забезпечує державі стабільні і значні доходи.

Незважаючи на критику з боку багатьох економістів, непрямі податки досить широко використовуються в усьому світі. Це відбувається через те, що при відносно простому механізмі стягування (від них важко ухилиться) вони забезпечують стійкі надходження до бюджету поза прямою залежністю від динаміки доходів. Крім того, психологічно вони легше сприймаються, ніж прямі, тому що платяться непомітно для споживачів, немає безпосереднього зв’язку між сплатою податку й усвідомленням цього.

Використання прямих і непрямих податків — характерна риса податкових систем сучасних держав. Їх оптимальна структура може значною мірою сприяти розв’язанню глибоких протиріч, притаманних цільовим установкам податкової системи. Відмінність полягає у їхньому співвідношенні.

Згідно з дослідженнями спеціалістів, у останні два десятиріччя загальна картина прямого і непрямого оподаткування в розвинених країнах мала такий вигляд:

308

–прямі податки переважають в Нідерландах, Данії, Люксембурзі, Канаді, Новій Зеландії, Швейцарії, Австрії, США, Японії; підвищилася їхня роль у Великобританії, Німеччині, Фінляндії, Канаді;

–непрямі податки переважають у Франції, Австралії, Ірландії, Греції, Іспанії; зросла їх роль у Швеції;

–дещо врівноваженою структурою прямих і непрямих податків характеризуються Норвегія, Італія, Швеція.

Загальні тенденції у оподаткуванні реалізуються у такому напрямку: з підвищенням рівня податкових надходжень частка непрямих податків знижується, оскільки основний фактор, який визначає співвідношення між прямими і непрямими податками, — це рівень життя основної маси населення. Низький рівень об’єктивно обмежує масштаби прямих податків з доходів юридичних і фізичних осіб. Водночас, існує й інший фактор — національні особливості окремих країн, які обумовлюють наявність різних стереотипів щодо тих чи інших податків. Так, в групі розвинених країн чітко виокремлюють такі, де частка непрямих податків у загальних податкових надходженнях перебуває в межах 28–35% (Японія, США, Канада), і ті, де ці величини досягають 45–55% Італія, Франція).

Класифікація податків здійснюється і за іншими ознаками. Так, за мірою урахування фінансового становища платника податків розрізняють податки особисті і реальні. Механізм нарахування і сплати особистих податків враховує платоспроможність і сімейний стан фізичної особи, тому що сплачуються залежно від розміру доходу (прибутку), отриманого платником. Прикладом особистого податку є податок із доходів фізичних осіб. Реальними податками (на будівлі, торгово-промислові будинки, землю та ін.) обкладається майно як фізичних, так і юридичних осіб незалежно від індивідуальних фінансових обставин платника податків. Наприклад, податок на нерухоме майно громадян може складати деяку суму, обумовлену його вартістю, незалежно від того, які доходи одержує його власник.

Залежно від способів встановлення податкових ставок податки поділяються на пропорційні, прогресивні і рівні. До пропорційних належать податки, що передбачають сплату однакової суми з кожної одиниці обкладання.

Ставки прогресивних податків зростають зі збільшенням одиниці обкладання. Рівний податок береться рівною сумою з усіх платників. Єдина його перевага — простота стягнення. На сьогодні застосовуються, переважно, пропорційні і прогресивні форми оподатковування; рівні податки (наприклад, подушний) широко застосовувалися в середні віки, зараз вважаються застарілою формою.

Залежно від того, якому рівню державної влади надане право встановлення, стягування і розподілу податків, вони поділяються на загальнодержавні (у федеративній державі — федеральні), регіональні і місцеві.

309

Залежно від встановленого порядку використання податки поділяються також на загальні і спеціальні. Загальні податки не мають особливого призначення і можуть бути використані для покриття будь-яких видів витрат державного і місцевого бюджетів. Спеціальні податки стягують для цільового фінансування деяких заздалегідь визначених витрат.

За економічним змістом об’єкта оподаткування розрізняють п’ять груп податків: на майно; на використання різних ресурсів (землі, води, корисних копалин і т.п.); на дохід чи прибуток; на різні дії — юридичні і господарські акти, фінансові операції, реалізацію продукції і т.п.; інші (наприклад, на споживання: ПДВ, акцизний збір, мито; місцеві: на рекламу, курортний збір та ін.)

За суб’єктами оподатковування податки розрізняють: а) з юридичних осіб; б) з фізичних осіб;

в) змішані (і з юридичних, і з фізичних осіб).

Непрямі податки (податки на споживання) в сучасних податкових системах представлені універсальними, індивідуальними (специфічними) акцизами і митом.

Універсальними акцизами називають податки з обороту, якими обкладається будь-який оборот товарів (продаж, постачання, купівлі), а також податок на додану вартість (ПДВ). Об’єктом оподатковування з обороту є валовий оборот торгового чи промислового підприємства. При обкладанні валового обороту на всіх етапах руху товару виникає кумулятивний ефект. У оподатковуваний товарообіг попадають суми податків, сплачені при купівлі товарів виробничого призначення. Таким чином, податок стягується не тільки з обороту товарів, але і з податків, раніше сплачених по рахунках-фактурах.

Податок на додану вартість також стягується на всіх етапах руху товарів, але, завдяки тому, що об’єктом оподатковування є додана вартість (тобто новостворена певним господарюючим суб’єктом вартість), кумулятивний ефект у такому випадку відсутній.

Показник доданої вартості можна легко розрахувати як різницю між виручкою від реалізації продукції (робіт, послуг) і матеріальними витратами на її виробництво, тобто необхідно від вартості продажу відняти вартість закупівель. Можна розрахувати додану вартість і як суму її складових: заробітної плати, прибутку, амортизаційних відрахувань, відсотків за кредит, плати за землю й інших податків, що належать до витрат на виробництво. Але метод стягування ПДВ, що використовується в практиці оподатковування, дозволяє розраховувати податок без попереднього розрахунку доданої вартості:

Виручка х Ставка ПДВ — Витрати х Ставка ПДВ.

ПДВ використовують більш ніж у 40 країнах; особливо він розповсюджений у Європі. Цей податок стягується на кожному етапі виробництва і

310

обігу товару на основі новоствореної вартості. Цілком сума ПДВ сплачується кінцевим споживачем.

ПДВ може стягуватися або за єдиною ставкою, або за декількома: зниженою — для товарів і послуг першої необхідності; стандартною — для більшості товарів і підвищеною — для предметів розкошу, тютюнових і алкогольних виробів.

У різних країнах використовується різна диференціація ставок ПДВ. Від ПДВ звільняються послуги освіти, медицини, суспільна і благодійна діяльність.

ПДВ доповнюється рядом специфічних (індивідуальних) акцизів, що використовуються для обкладання, зазвичай, високорентабельних, монопольних товарів, окремих предметів тривалого користування, предметів розкоші. Іноді до списків підакцизних товарів входять товари повсякденного попиту (цукор, сірники, пиво, мінеральна вода і т.п.).

Мита як різновид податків на споживання сьогодні встановлюються найчастіше не з метою поповнити доходи бюджету (хоча іноді і це має місце), а захистити внутрішній ринок, національну промисловість і сільське господарство. Мита — це інструмент державної економічної політики в зовнішньоторговельних відносинах. Вони повинні сприяти раціоналізації товарної структури увезення товарів, підтримці відповідного співвідношення ввозу і вивозу товарів, валютних доходів і витрат, створенню умов для прогресивних змін у структурі виробництва і споживання товарів, захисту країни від несприятливих впливів зовнішнього ринку.

Розрізняють такі види мита:

–статистичні — для обліку експорту й імпорту товарів в умовах вільної торгівлі; вони відрізняються низькими ставками;

–фіскальні — для поповнення доходів бюджету; вони мають високі ставки. В сучасних умовах використання фіскального мита обмежується, тому що воно перешкоджає розвитку міжнародної торгівлі;

–спеціальні (протекціоністські) — для захисту внутрішнього ринку від конкуренції з боку деяких іноземних товарів, аналоги яких випускаються вітчизняними виробниками;

–преференційні — встановлюються за згодою між торгуючими країнами при ввезенні товарів, для виробництва яких прямо чи опосередковано використовувалися субсидії, використовуються для врівноваження цін на іноземні і вітчизняні товари з метою уникнення конкуренції між ними;

–антидемпінгові — особливі види мита, що вводяться у випадку увезення товарів за цінами нижчими, ніж їхня нормальна ціна в країні вивозу, для захисту виробництва подібних вітчизняних товарів;

311

–сезонні дозволяють оперативно реагувати на увезення і вивезення

сезонних товарів; встановлюються, зазвичай, на термін не більше шести місяців.

Ставки мита або встановлюються у відсотках до митної вартості товарів, або нараховуються у визначеному розмірі за одиницю виміру оподатковуваного товару. Іноді використовуються комбіновані ставки, що поєднує обидва підходи.

У доходах бюджетів економічно розвинених країн мита складають незначну частку. Її зниженню сприяє розширення масштабів використання режиму вільної торгівлі між країнами.

До основних прямих податків, що застосовуються в усіх країнах, належать податок із доходів фізичних осіб, податок на прибуток підприємств, майнові податки.

Індивідуальний (особистий) прибутковий податок — є основним для податкових систем багатьох країн. Об’єкт оподаткування — сукупний особистий доход платників, що поєднує заробітну плату, дохід від індивідуальної підприємницької діяльності і цінних паперів, інші доходи. Для стягування податку зазвичай використовується прогресивна шкала оподатковування і враховується неоподатковуваний мінімум доходів. Кількість ставок прибуткового податку, рівень мінімальної, максимальний, проміжних ставок і неоподатковуваного мінімуму, склад податкових пільг визначається законодавством конкретної країни.

Податок на прибуток підприємств існує у всіх країнах. Для обчислення оподатковуваного прибутку з доходу підприємства зазвичай віднімаються ПДВ, акцизи, інші податки і витрати, які згідно з законом, можна відносити на валові витрати. Таким чином, податок на прибуток виявляється завершальним з точки зору послідовності нарахування податків з підприємств. Світова практика показує, що за цим податком використовується велика кількість пільг у різних формах, наприклад прискорена амортизація, пільга на інвестиції і науково-дослідні роботи, податкові знижки для підтримки окремих галузей, стимулювання розвитку нових технологій, використання альтернативних видів енергії (сонячної і вітряної енергії — в США). Зазвичай, основою для розрахунку податку є річний прибуток підприємства, що зазначається в декларації, яка подається до податкових органів. До закінчення річних розрахунків протягом року передбачаються авансові платежі.

До майнових податків належать податки на рухоме і нерухоме майно підприємств і громадян. Об’єктами оподатковування можуть бути земля, будинку, гаражі, транспортні засоби, цінні папери, інше майно. Майнові податки стягуються в різних формах: як певна плата від ринкової (інвентаризаційної) вартості майна, як податок на приріст капіталу (прибуток, одержаний від продажу майна в результаті збільшення його ринкової вартості),

312

як плата за перехід права власності на майно (податок на спадщину, на дарування, купівлю-продаж цінних паперів).

Майнові податки називають податками на багатство. З метою перенесення ваги їхньої сплати на забезпечені верстви населення по них зазвичай (також як по прибутковому податку із громадян) встановлюється досить високий неоподатковуваний мінімум, тому платниками є, переважно, великі приватні власники і підприємства. У тому чи іншому вигляді майнові податки використовуються в усіх країнах з ринковою економікою, хоча здавна вони критикуються багатьма вченими, дуже непопулярні серед населення, болісно сприймаються власниками.

Відрахування на соціальне страхування належить до групи спеціальних надходжень до державної фінансової системи для цільового фінансування різних видів обов’язкового державного соціального страхування, у тому числі пенсійного.

У більшості країн з ринковою економікою спостерігається зростання частки відрахувань на соціальне страхування в загальній сумі податкових доходів держави. Зазвичай, ці відрахування стягуються і з роботодавців, і з заробітної плати найманих робітників. Пропорції між внесками роботодавців і найманих робітників різні; зазвичай, вище частка платежів найманих робітників, хоча спостерігається тенденція зростання питомої ваги відрахувань на соціальне страхування з роботодавців. Наприклад, у Швеції і Фінляндії — усю суму платять роботодавці, у Нідерландах, Греції і Швейцарії порівну платять наймані робітники і роботодавці.

Для роботодавців відрахування на соціальне страхування мають характер непрямих податків, тому що розраховуються залежно від фонду заробітної плати або від кількості найманих робітників і вводяться до витрат виробництва. Для найманих робітників — ці відрахування утримуються з їхньої заробітної плати, тому, як і прибутковий податок, належать до прямих податків.

Місцеві податки поєднують податки і збори, встановлення і стягування яких є прерогативою місцевих органів влади. Вони є джерелом доходів місцевих бюджетів, тобто виконують, насамперед, фіскальну функцію. Але можуть бути також інструментом проведення місцевою владою певної політики і регулюють ті чи інші господарські процеси в регіоні. Більшість країн має розгалужену мережу місцевих податків. Особливо багато їх в країнах, де встановлення місцевих податків не регламентується на державному рівні і місцеві органи влади мають право вводити будь-як податки на підвідомчій їм території.

Місцеві податки додають гнучкості податковій системі, тому що дають можливість органам місцевого самоврядування оперативно мобілізовувати кошти на фінансування суспільних потреб конкретного регіону. Водночас, велика кількість місцевих податків може занадто ускладнити

313