1.1. Поняття податкового обліку. Основні принципи організації податкового обліку.

Згідно зі ст. 15 ПКУ платниками податку визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об’єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об’єктом оподаткування згідно з Податком кодексом або податковими законами і на яких покладено обов’язок із сплати податків та зборів. Кожний з платників податку може бути платником податку за одним або декількома податками та зборами.

Згідно зі ст. 24 ЦКУ від 16.01.2003 № 435-IV людина як учасник цивільних відносин вважається фізичною особою. У відповідності Згідно з частиною 1 ст. 55 ГКУ суб’єктами господарювання визнаються учасники господарських відносин, які здійснюють господарську діяльність, реалізуючи господарську компетенцію (сукупність господарських прав та обов’язків), мають відокремлене майно і несуть відповідальність за своїми зобов’язаннями в межах цього майна, крім випадків, передбачених законодавством.

Відповідно до частини 2 ст. 55 ГКУ суб’єктами господарювання є:

1) господарські організації – юридичні особи, створені відповідно до ЦКУ України, державні, комунальні та інші підприємства, створені відповідно до цього ЦКУ, а також інші юридичні особи, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані в установленому Законом порядку;

2) громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані, відповідно до Закону, як підприємці.

Згідно з ч. 1 ст. 3 ГКУ під господарською діяльністю розуміється діяльність суб’єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Варто зазначити, що поняття та види юридичної особи регламентуються ст. 80 та 81 ЦКУ.

Згідно вимог Податкового кодексу України, суб’єкти господарської діяльності сплачують у бюджет податки та збори (див. таблицю 1).

Таблиця 1.

Перелік видів податків та зборів в Україні

Загальнодержавні податки та збори

Місцеві податки та збори

1. податок на прибуток підприємств; 2. податок на доходи фізичних осіб; 3. податок на додану вартість; 4. акцизний податок; 5. збір за першу реєстрацію транспортного засобу; 6. екологічний податок; 7. рентна плата за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України; 8. рентна плата за нафту, природний газ і газовий конденсат, що видобуваються в Україні; 9. плата за користування надрами; 10. плата за землю; 11. збір за користування радіочастотним ресурсом України; 12. збір за спеціальне використання води; 13. збір за спеціальне використання лісових ресурсів; 14. фіксований сільськогосподарський податок; 15. збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства; 16. мито; 17. збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію, крім електроенергії, виробленої кваліфікованими когенераційними установками; 18. збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності.

1. податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки; 2. єдиний податок. 3. збір за провадження деяких видів підприємницької діяльності; 4. збір за місця для паркування транспортних засобів; 5. туристичний збір.

Відповідності до ст. 67 Конституції України платник податків зобов’язаний вчасно й у повному розмірі сплачувати податки.

Таким чином, своєчасна сплата податків і зборів є одним з основних обов’язків платника податків.

Сплата податку являє собою реалізацію основного обов’язку платника податків і може бути розглянута як податковий обов’язок у вузькому значенні.

Однак податковий обов’язок у широкому значенні включає:

1) обов’язок з ведення податкового обліку;

2) обов’язок щодо сплати податків і зборів;

3) обов’язок з податкової звітності.

Податковий обов’язок у широкому значенні може бути диференційований і за видовими обов’язками платника податків, що виникають по кожному податку або збору. Виконання податкового обов’язку в широкому сенсі припускає реалізацію всієї системи обов’язків платника податків, пов’язаних зі сплатою податків і зборів (обов’язку щодо обліку, сплати й звітності).

У вузькому змісті виконання податкового обов’язку означає своєчасну й повну сплату податків. Однак сплата податку опосередковується діями й щодо обліку, обчислення податкового окладу, тобто всім комплексом обов’язків платника податків, які становлять податковий обов’язок у широкому значенні слова.

Переважно виконання податкового обов’язку розглядається саме як сплата податку. Виконання податкового обов’язку припускає сукупність дій платника податків і інших осіб щодо обліку, сплати й звітності у відповідних формах і строках. Форма виконання податкового обов’язку припускає конкретизацію її за цілим рядом складових.

Таким чином, одним із обов’язків платника податку визначеному Податковим кодексом є ведення податкового обліку. В процесі податкового обліку здійснюється обчислення податку, яке вимагає конкретизації за декількома напрямами:

1) стосується конкретного платника;

2) здійснюється у відношенні конкретного податкового зобов’язання по окремому податку;

3)являє собою сукупність дій, обумовлених особливостями об’єкта оподаткування;

4) здійснюється у відношенні відповідного податкового періоду. Особливості обчислення податків і зборів можуть лежати в основі класифікації цих видів обов’язкових платежів.

Обчислення податку проходить кілька стадій:

1) визначення об’єкта оподаткування;

2) визначення бази оподаткування;

3) вибір ставки податку;

4) застосування податкових пільг;

5) розрахунок суми податку.

Обчислюється податок у межах одного податкового періоду, але здійснюватися це може декількома способами. Необхідно розмежовувати способи обчислення податку й способи сплати податку.

Спосіб обчислення податку характеризує особливість визначення бази. Залежно від способів обчислення розмежовують:

1) кумулятивний – спосіб визначення об’єкта, при якому податкова база розраховується наростаючим підсумком. На конкретну дату визначається оподатковувана база, зменшена на суму пільг, якими користується платник на цю дату. У кожний момент виплати доходу визначається загальна сума виплат конкретній особі. При цьому сума зменшується на розмір податку, що був утриманий раніше;

2)некумулятивний – спосіб визначення податкової бази за видами. У цьому випадку кожна частина доходу оподатковується податком окремо, поза зв’язку з іншими джерелами доходів. Цей спосіб простіший, ніж попередній, він не вимагає складної і громіздкої системи розрахунків, хоча за його рахунок важко забезпечити стабільне надходження коштів у бюджет.

Як правило, обчислення податку та визначення сум, що підлягають внесенню в бюджети й цільові фонди, є обов’язком платників податків, що деталізується по кожному податку. Однак це не виключає й участі у визначенні сум податку або збору податкового органу. Здійснюється це у випадку прямого делегування йому подібних обов’язків або в ситуаціях, коли платник податків ухиляється від обчислення й сплати податку.

Якщо сума податкового обов’язку розраховується контролюючим органом згідно із статтею 54 ПКУ, платник податків не несе відповідальності за своєчасність, вірогідність і повноту нарахування такої суми, однак відповідає за своєчасне й повне погашення нарахованого податкового обов’язку й має право на оскарження цієї суми.

По окремим податкам податковий облік співпадає з бухгалтерським обліком податкових зобов’язань. Наприклад, податковий облік податок з доходів фізичних осіб та інші.

У відповідності, з вимогами Закону України №996-Х1У від 16.07.99р."Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні", в бухгалтерському обліку підприємства повинні відображатися усі зобов'язання підприємства, у тому числі й податкові.

Податкові зобов'язання, у відповідності до визначення, що надане у п.14.1.156 ст.14 розділ 1 ПК, це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податку у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).

Для обліку розрахунків з бюджетом по податках призначений рахунок 64 "Розрахунки з бюджетом", а по розрахунком з фондами соціального страхування рахунок 65 "Розрахунки по страхуванню" .

Однак, з 01.01.2000р., виникла необхідність введення окремого податкового обліку, оскільки дані бухгалтерського обліку не забезпечували повноту та правильність розрахунку податкових зобов'язань, через відмінність в методології визначення прибутку та добавленої вартості.

На сьогодні суттєво змінилась методика визначення оподаткованого прибутку і починаю з 01 квітня 2011р. методика визначення елементів податку на прибуток максимально приближена до бухгалтерського визначення балансового прибутку підприємства. Однак, не дивлячись на це зближення збережені податкові різниці. Обов’язковість обліку яких та відображення їх у фінансовій звітності платника податку передбачена наказом Міністерства фінансів України від 26.09.2011 г. №1204 «Про затвердження змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку», з 01 січня 2013 року. Більш детально це питання буде розглянуто у темі «Податковий облік та декларування податку на прибуток підприємства».

По окремим податкам, а саме по податку на додану вартість, збережені розбіжності у визначені податкового кредиту та податкових зобов’язань, що обумовлює необхідність ведення окремого обліку цих елементів податку на додану вартість для обчислення суму податку що підлягає декларуванню та сплаті до бюджету

Слід зауважити, що поняття податкового обліку було уведено ще Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.97т., зі змінами й доповненнями. Однак до сьогоднішнього дня відсутнє його визначення на законодавчому рівні. Разом з тим, наводимо наступне визначення цього поняття.

Податковий облік являє собою сукупність дій платника податків (податкового агента) щодо обчислення суми податкових зобов’язань, їх реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання і передачі інформації внутрішнім користувачам для прийняття рішень, декларування та сплату податків та зборів та зовнішнім користувачам для контролю за вірогідністю наданої інформації.

Податковому обліку властиві дві функції: інформаційна й контрольна. Оскільки він, по-перше, забезпечує управлінський апарат підприємства інформацією, що необхідна для визначення його податкових зобов'язань, що підлягають до сплати в бюджет. По-друге, податкових контроль є засобом інформаційного забезпечення та об'єктом контрольно-аналітичних процедур державних податкових органів, які спрямовані на встановлення вірогідності інформації, наданої в податкових звітах, повноти й своєчасності розрахунків підприємства з бюджетів і державних цільових фондів по податках, зборах, обов'язкових платежах.

Метою податкового обліку та складання податкової звітності є забезпечення повноти й правильності розрахунків податків і зборів, що підлягають до сплати в бюджет, їхня своєчасна сплата та надання звітності.

Ця мета досягається шляхом рішення завдань що стоять перед податковим обліком–це:

1)забезпечення контролю за законністю та правильністю відображення господарських операцій, у відповідності до вимог норм спеціального податкового законодавства;

2)забезпечення контролю за правильністю та своєчасністю відображення господарських операцій у відповідних первинних документах, податкових регістрах обліку та у податковій звітності;

3)забезпеченні наявності первинних документів, облікових і податкових регістрів і дотримання строків їхнього зберігання, у відповідності з вимогами законодавства;

4)організація обліку окремих елементів податків необхідних для визначення податкових зобов'язань з податків та зборів, що підлягають до сплати в бюджет та державних цільових фондів;

Разом з тим, відповідно до п.2 ст.9 Закону України №996-Х1У від 16.07.99р. "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні", податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

Відомо, що відповідно до пункту 2 ст.8 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" суб’єкти підприємницької діяльності можуть самостійно встановлювати організаційну форму бухгалтерської роботи, виходячи з організаційно-правової форми та умов господарювання, визначати форми (журнально-ордерну, меморіальну) і методи бухгалтерського обліку, дотримуючи єдиних методологічних принципів. Аналогічно платники податків і зборів (обов'язкових платежів), самостійно встановлює порядок нагромадження даних про податкові зобов'язання, з наступним використанням таких даних для складання податкової звітності і відображають цей порядок у Наказі про облікову політику підприємства.

Облікова політика платників податків це сукупність принципів, методів і процедур, використовуваних платником податків для складання та подання податкової звітності.

Організація податкового обліку повинна базується на наступних принципах:

• Послідовність

• Безперервність

• Єдине грошове вираження

• Періодичність

• Юридична доказовість та обґрунтованість

• Пріоритетність податкового права

Таблиця 1

Характеристика принципів організація податкового обліку

Принцип	Зміст принципів організація податкового обліку
Послідовність	Постійне (із року в рік) застосування платником податків та зборів обраної системи оподаткування. Зміна системи оподаткування можлива лише у разі зміни критеріїв відповідності та реєстраційних процедур, передбачених податковим законодавством
Безперервність	Податковий обов’язок виникає у платника податку з моменту настання обставин та припиняється лише у відповідності до норм податкового законодавства (ст..37 ПКУ)
Періодичність	Визначений податковим кодексом період часу, з урахуванням якого відбувається обчислення та сплата окремих видів податків та зборів (рік, квартал, місяць, день) (п.33.1 ст.33 ПКУ)
Єдине грошове вираження	Грошові зобов’язання платників податків визначаються та сплачуються в грошовій формі ( п.35.1 ст.35 ПКУ)
Юридична доказовість та обґрунтованість	Формування платниками податків та зборів податкового обліку та звітності, митних декларацій здійснюється на підставі документів , регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою документів і зборів, ведення яких передбачено законодавством (п.44.1 ст.44 ПКУ)
Пріоритетність податкового права	Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, ву разі коли поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняття, терміни, правила та положення ПКУ, то для регулювання відносин оподаткування застосовують норми Податкового кодексу України (п.5.2 ст.5 ПКУ)

Методи податкового обліку визначаються окремими розділами Податкового кодексу. Так, зокрема п.137.4 ст.137 розділу 3 ПК , визначено, що датою отримання доходів, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток є звітний період у якому такі доходи визначаються, незалежно від фактичного надходження коштів тобто застосовуються метод нарахувань, якій використовується і в бухгалтерському обліку для визначення виручки від реалізації товарів, робіт та послуг.

Відносно методу визнання витрат, то їх порядок визначення наведено у п. 138.4 та 138.5 ст.138 р.3 ПК, зокрема ними визначено, «витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визначаються витратами того звітного періоду, в якому визнано дохід від реалізації». Що стосується інших витрат, то вони визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, з урахуванням особливостей передбачених п.138.5 1-138.5.3 ст.138 ПК.

Суттєвими розбіжності залишились при визначені податкового кредиту та податкових зобов’язань по ПДВ, оскільки при визначені податкових зобов’язань та податкового кредиту застосовується як гібридний метод так и касовий та метод нарахувань. Ці методи будуть детально розглянуті при вивчені теми «Податковий облік податку на додану вартість».