8.4 Формы бухгалтерского учета

Форма учета определяется структурой учетных регистров, способом записи в них, последовательностью связи между документами и регистрами.

Форма бухгалтерского учета – это совокупность учетных регистров, используемых для отражения хозяйственных операций в строго установленной последовательности и взаимосвязи с применением исторически сложившихся методов учета и современных технических средств, а также для составления отчетности.

В современном бухгалтерском учете применяются следующие формы бухгалтерского учета: мемориально-ордерная, журнально-ордерная, автоматизированная (диалоговая), упрощенная, журнал-Главная, таблично перфокарточная.

Основными признаками, определяющими ту или иную форму, являются:

• виды применяемых регистров, взаимосвязь между ними;

• последовательность и способы записи в них;

• применение средств вычислительной техники.

Признаками, отличающими одну форму бухгалтерского учета от другой, являются:

• назначение, содержание, внешний вид и количество применяемых учетных регистров;

• взаимосвязь хронологических и систематических регистров синтетического и аналитического учета;

• последовательность и способы записей в учетные регистры;

• степень компьютеризации (использования средств механизации и автоматизации) в учете

Основные факторы выбора формы бухгалтерского учета на предприятии:

• характер организации (род деятельности, масштабы);

• традиции аппарата управления;

• квалификация персонала бухгалтерии;

• склонности главного бухгалтера;

• наличие или возможность приобретения ПЭВМ с бухгалтерской программой.

Мемориально-ордерная форма учета возникла в 30-х годах на базе карточно-шахматной формы. При ее применении сочетаются книжные и карточные формы учетных регистров. Основная отличительная особенность этой формы учета заключается в том, что все совершающиеся в хозяйстве операции, на основании составленных первичных документов или накопительных ведомостей, до их записи в учетные регистры обязательно отражаются в мемориальных ордерах (таблица 8.5). Мемориальный ордер (памятная запись) представляет собой документ бухгалтерского оформления, в котором в сжатой форме излагается содержание хозяйственной операции или дается ссылка на документ с указанием в нем корреспонденции счетов, даты и суммы хозяйственной операции. После его составления он подписывается главным бухгалтером или его заместителем. Общая сумма, отражаемая в мемориальном ордере, записывается в контрольно-шахматный журнал, где ему присваивается порядковый номер. После этого данные мемориального ордера записываются в Главную книгу, где указывается номер мемориального ордера, дата и сумма по дебету и кредиту синтетических счетов. Главная книга является регистром систематического учета.

Таблица 8.5 – Мемориальный ордер за февраль 200__ г.

Основание (ссылка на документы или содержание записи)	По дебету счета	По кредиту счета	Сумма, руб.
Получены по ПКО № 3 от 27.02.03 средства с расчетного счета	50	51	35000

Таким образом, при мемориально-ордерной форме учета хронологическая запись обособлена от систематической. В конце месяца в Главной книге подсчитываются итоги по счетам, и на их основании составляется оборотная ведомость по синтетическим счетам. Аналитический учет ведется в книгах аналитического учета или на карточках. Записи в них производятся на основании первичных документов, которые находятся при мемориальных ордерах. После составления оборотных ведомостей по аналитическим счетам они сверяются с оборотной ведомостью по синтетическим счетам. После устранения выявленных ошибок составляется бухгалтерский баланс.

Относительная простота построения учетных регистров, строго выдержанная последовательность учетного процесса и единообразие приемов бухгалтерской обработки и регистрации документов позволили мемориально-ордерной форме учета найти широкое применение на практике. Схема организации бухгалтерского учета по мемориально-ордерной форме представлена на рисунке 8.4.

Кассовая книга

Мемориальные

ордера

Регистрационный

журнал

Главная книга

Первичные и сводные

документы

Регистры аналитического учета

Оборотная ведомость по

синтетическим счетам

Оборотная ведомость по

аналитическим счетам

Бухгалтерский баланс

запись

сверка записи

Рисунок 8.4 - Схема организации бухгалтерского учета по мемориально-ордерной форме

Недостатки мемориально-ордерной форма учета:

• громоздкость и трудоемкость учета (многократное дублирование записей: в регистрационном журнале, мемориальном ордере, синтетических и аналитических регистрах);

• отставание аналитического учета от синтетического;

• отсутствие в формах регистров аналитического учета показателей, требующихся для контроля, составления отчетности и анализа деятельности.

Журнально-ордерная форма учета начала применяться еще в 30-х годах. Более широкое распространение она получила в послевоенные годы. Ее отличие от других форм учета заключается в отказе от составления многочисленных мемориальных ордеров, которыми оформляются журнальные статьи. Основными учетными регистрами при этой форме учета являются журналы-ордера и вспомогательные ведомости к ним. Кроме вспомогательных ведомостей, накапливающих данные для записи в журналы-ордера, распространение получили ведомости с дебетовым оборотом.

Записи в журналы-ордера производятся непосредственно с первичных документов или группировочных ведомостей. В каждом журнале-ордере накапливаются данные по однородным хозяйственным операциям. Записи производятся в хронологической последовательности по корреспондирующим счетам. В конце месяца после подсчета итогов каждый журнал-ордер представляет собой накопительную ведомость на большое число однородных хозяйственных операций.

Журналы-ордера построены по кредитовому признаку, в них полностью собирается за месяц кредитовый оборот по одному или нескольким экономически взаимосвязанным счетам в корреспонденции с дебетом других счетов. После подсчета итогов в журналах-ордерах и сверки их данных с другими учетными регистрами эти итоги переносятся в Главную книгу, где собирается общий дебетовый оборот по каждому синтетическому счету. Таким образом, кредитовый оборот по каждому синтетическому счету собирается в каком-либо журнале-ордере, а дебетовый – в Главной книге.

Журналы-ордера открываются на один счет, например, по счету 50 «Касса» открывается журнал-ордер № 1 (таблица 8.6), по счету 51 «Расчетный счет»– журнал-ордер № 2 и т.д. или на группу экономически взаимосвязанных счетов, например, по счетам денежных средств в банке (8.7). Вспомогательные ведомости применяются по тем разделам учета, по которым технически сложно обеспечить в журнале-ордере требуемый аналитический разрез учетных показателей непосредственно по первичным документам, например, при организации учета затрат на производство, учет расчетов.

Таблица 8.6 – Журнал-ордер за январь 200_ г. по кредиту счета 50 «Касса» в дебет счетов

Дата	51	52	57	…	и т.д.		Итого по кредиту

Таблица 8.7 – Вид журнала-ордера, открываемого на несколько счетов

В дебет Счетов	С кредита счетов			Итого
	Счет №…	Счет № …	Счет № …
Счет № …	суммы
Счет № …		….
И т.д.			….
Итого				…

Учетные регистры при журнально-ордерной форме учета построены таким образом, что обеспечивается строгая увязка записей в них, которая возможна в результате взаимной проверки их итогов в конце месяца. Это позволяет вскрыть допущенные ошибки. Схема организации бухгалтерского учета по журнально-ордерной форме представлена на рисунке 8.5.

В основу журнально-ордерной формы учета положены следующие принципы:

• Принцип накапливания и систематизации учетных данных по всем разделам бухгалтерского учета в разрезах, необходимых для синтетического и аналитического учета. Для этой цели в качестве основных регистров используются журналы-ордера и вспомогательные ведомости.

• Принцип построения журналов-ордеров по кредитовому признаку, который в большей степени, чем дебетовый отвечает требованиям накапливания и систематизации учетных данных.

• Принцип однократности записи, который достигается благодаря шахматной форме построения журналов-ордеров. При этом за один рабочий прием каждая сумма операции записывается одновременно по дебету и кредиту счетов.

• Принцип совмещения аналитического учета с синтетическим, систематической записи с хронологической по тем разделам учета, где это технически возможно и целесообразно.

• Принцип накапливания в учетных регистрах данных, необходимых для текущего контроля и анализа периодической и годовой отчетности.

• Принцип объединения в одном журнале-ордере синтетических счетов, экономически связанных друг с другом. Поэтому количество применяемых журналов-ордеров меньше, чем число счетов в счетном плане.

Первичные и сводные документы

Журналы-ордера

Главная книга

Оборотная ведомость по аналитическим счетам

Накопительные и группировочные

ведомости