Тема 8. «Внутрішньогосподарський контроль витрат, доходів і фінансових результатів».

1. Завдання, джерела і послідовність проведення внутрішньогосподарського контролю.

2. Контроль операцій з реалізації продукції, робіт і послуг.

3. Особливості контролю доходів від реалізації продукції на експорт

4. Внутрішньогосподарський контроль фінансових результатів.

1. Завдання, джерела і послідовність проведення внутрішньогосподарського контролю.

Завдання контролю:

1. виявити наявні порушення щодо виробництва продукції, виконання робіт (послуг) та отримання доходів від їх реалізації як на внутрішньому, так і на зовнішньому ринках;

2. встановити наявні факти неправильного обчислення і відображення у звітності даних про обсяги доходів від реалізації і фінансових результатів, які впливають на оподаткування підприємства та його розрахунки з бюджетом;

Основні напрями контролю:

1. Контроль відображення й оцінки доходів та фінансових результатів від основної й іншої операційної діяльності.

2. Контроль доходів від реалізації продукції на експорт.

3. Контроль доходів і фінансових результатів від іншої звичайної діяльності.

4. Контроль фінансових результатів від надзвичайної діяльності.

Основні джерела інформації:

1. первинні документи з обліку випуску та реалізації продукції, доходів і фінансових результатів діяльності: акт приймання готової продукції на склад, товарно-транспортні накладні, рахунки-фактури, довіреності, акти інвентаризації залишків готової продукції; акти приймання-здачі виконаних робіт, квитанції на надання послуг; акти приймання-передачі та акти ліквідації основних засобів; накладні на відпуск товарно-матеріальних цінностей на сторону; акції, облігації та інші папери і первинні документи, які свідчать про здійснення інвестиційних операцій; податкові накладні; розрахунково-платіжні документи (касові ордери, платіжні доручення, тощо);

2. облікові регістри: картки складського обліку готової продукції (ф. М-17), оборотні відомості з номенклатур готової продукції, виписки з рахунків у банках, журнали № 6, 5 і 5А, 4, 3, 7 (кредит рахунків 70 «Доходи від реалізації», 71 «Інший операційний дохід», 72 «Дохід від участі в капіталі», 73 «Інші фінансові доходи», 74 «Інші доходи», 75 «Надзвичайні доходи», 79 «Фінансові результати», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», 26 «Готова продукція», 28 «Товари», 13 «Знос необоротних активів», 14 «Довгострокові фінансові інвестиції», 15 «Капітальні інвестиції», 19 «Негативний гудвіл», 35 «Поточні фінансові інвестиції», 64 «Розрахунки за податками і платежами», 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)»), відомості 1.1—1.3 за дебетом рах. 30 «Каса», 31 «Рахунки в банках», 33 «Інші кошти», відомість 3.1 аналітичного обліку розрахунків з покупцями та замовниками, відомість 3.5 аналітичного обліку рахунків за іншими операціями, відомість 3.6 аналітичного обілку і розрахунків з бюджетом, Головна книга, книга обліку продажу;

3. фінансова та податкова звітність: баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух грошових коштів, примітки до річної фінансової звітності, декларація про прибуток підприємства;

4. інші джерела: акти та довідки про проведення попередніх ревізій і перевірок податковою і контрольно-ревізійною службами, пояснювальні записки відповідальних осіб, перепустки на вивезення основних засобів і товарно-матеріальних цінностей з території підприємства, листування з покупцями та замовниками, рішення арбітражного суду, рекламації, державні стандарти, митні декларації про реалізацію продукції (товарів) на експорт, офіційний курс іноземної валюти.

2. Контроль операцій з реалізації продукції, робіт і послуг.

Перевірка доходів і фінансових результатів від операційної діяльності починається з вивчення даних балансу (ф. 1) і звіту про фінансові результати (ф. 2), що дасть можливість зорієнтуватися в джерелах формування доходів і результатів діяльності підприємства, мати загальну оцінку виконання фінансового плану та ефективності виробництва. Доцільно також ознайомитись з особливостями облікової політики ревізованого підприємства в частині методик визначення й оцінки доходів від операційної діяльності. У процесі вивчення операцій з обліку доходів від операційної діяльності контролер повинен проаналізувати:

- правильність оцінки та визнання доходів і результатів від операційної діяльності;

- наявність окремого обліку доходів і фінансових результатів,отриманих від здійснення різних видів діяльності;

- зміни, що відбулися в обліковій політиці в частині методик визначення доходів і фінансових результатів від операційної діяльності, та порядок їх відображення в обліку підприємства.

Основні етапи контролю:

1. Перевірка правомірності отримання доходів від здійснення операцій з реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та іншої операційної діяльності. На початку перевірки, застосовуючи методи обстеження та нормативного контролю документів, контролер перш за все встановлює: наявність договорів на постачання продукції та правильність їх оформлення, повноту реєстрації виписаних рахунків-фактур, дотримання строків оплати покупцями за поставлену продукцію. Оскільки операції з реалізації продукції мають систематичний характер і є типовими, їх слід контролювати вибірково. До вибірки включаються операції з різних звітних періодів, з різними покупцями (замовниками), різноманітною продукцією (товарами, роботами, іншими активами). У процесі контролю здійснюється візуальна та зустрічна перевірка рахунків-фактур, накладних на відвантаження й облікових регістрів, у яких узагальнюються дані про реалізацію продукції. Контролер перевіряє відповідність зазначених у первинних документах і облікових регістрах різних показників: номенклатури реалізованої продукції, цін на неї, кількості та суми, дат здійснення операцій.

2. Контроль обсягів реалізації готової продукції, виконаних робіт (послуг). Спочатку здійснюється загальна оцінка виконання планів обсягу реалізованої продукції та перевіряється організація обліку відвантаження продукції покупцям у відділах збуту (аналіз даних договорів з покупцями-замовниками та документів про відвантаження й оплату продукції (рахунків-фактур,накладних на відвантаження, платіжних доручень-вимог, виписок банку тощо), обстеження наявності систематизованих переліків асортименту поставок за замовниками і термінами відвантаження та відміток про фактичне виконання договорів по звітних періодах року). Методом зіставлення даних виписок банку про надходження виручки від реалізації продукції та планового обсягу реалізації контролер виявляє факти відмов (повних або часткових) покупців від оплати за відвантажену продукцію і звертає увагу на заходи, які вжито підприємством для запобігання таким фактам. Із застосуванням методу порівняння показників накладних на відвантаження з даними оперативного обліку відділу збуту, даних про випуск продукції та її відвантаження за датами місяця, враховуючи обсяги залишків на складі, здійснюється перевірка своєчасності відвантаження готової продукції покупцям. Контролер повинен також визначити своєчасність здачі первинних документів до бухгалтерії про відвантаження продукції покупцям (метод порівняння дати звіту і дати відвантаження) та перевірити своєчасність і правильність оформлення фінансовим відділом і бухгалтерією платіжних документів для розрахунків з покупцями (метод візуальної перевірки реквізитів рахунків-фактур, платіжних доручень-вимог, аналіз листування з покупцями, арифметична перевірка обсягів за вартістю, договірних цін, ПДВ).

3. Правильність оцінки та визнання доходів і фінансових результатів від операційної діяльності перевіряється із застосуванням методів арифметичного контролю, порівняння сум первинних документів і облікових регістрів, даних договорів з покупцями та замовниками.

Під час перевірки з'ясовується, чи є на підприємстві угоди, що передбачають обмін продукцією (товарами, роботами, послугами, іншими активами), яка подібна за призначенням та має однакову справедливу вартість, наявність бартерних контрактів, договорів на надання послуг з поетапним виконанням робіт та застосування способів визначення доходу за такими угодами, контрактами (договорами). Особлива увага приділяється правильності визначення моменту визнання та оцінки доходів від операційної діяльності. Перевіряється дотримання підприємством критеріїв, визначених у П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» і П(С)БО 15 «Дохід», для визнання доходів від здійснення різних видів операційної діяльності. Необхідно враховувати, що залежно від обставин здійснення операції, пов'язаної з доходом, момент визнання доходів від реалізації продукції (товарів, інших активів) може бути визначений підприємством на момент продажу (постачання) продукції (товарів, інших активів) покупцям, до нього або після нього.

Правильність оцінки та визнання доходів від операційної діяльності має бути перевірена контролером під час аналізу складових облікової політики стосовно дотримання принципів превалювання змісту господарської операції над її формою, нарахування та відповідності доходів і витрат при побудові обліку доходів від здійснення різних видів діяльності.

4. Перевірка правильності відображення доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) в обліку починається з зіставлення даних звіту про фінансові результати (ф. 2) за статтею «Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» з даними Головної книги, які відповідають обороту за кредитом рахунку 70 «Доходи від реалізації» за мінусом податку на додану вартість, акцизного збору та інших вирахувань з доходу (рядки 015, 020 і 030 ф. 2 «Звіт про фінансові результати»). У разі виявлення розбіжностей між цими даними контролер з'ясовує їх причини та вживає заходів щодо виправлення таких невідповідностей згідно з чинним законодавством. За допомогою методів порівняння, арифметичної і нормативної документальної перевірки даних журналу № 6 за кредитом рахунку 70 «Доходи від реалізації» і відомостей 3.1, 3.5, 3.6 за дебетом рахунків 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками», 68 «Розрахунки за іншими операціями», 64 «Розрахунки за податками і платежами» відповідно здійснюється контроль законності й повноти сум доходів від реалізації відвантаженої продукції. Для цього також доцільно зіставити дати товарно-транспортних накладних, перепусток на вивезення цієї продукції, рахунків-фактур, виписаних покупцям, з періодом відображення таких сум в облікових регістрах. Переконатися в обґрунтованості бухгалтерських записів за зазначеними рахунками в поточному місяці можна шляхом візуальної перевірки наявності й достовірності даних первинних документів та порівняння їх у розрізі покупців із даними Головної книги. Особлива увага звертається на факти списання заборгованості покупців за рахунок резерву сумнівних боргів та обґрунтованість його створення, правильність відображення в обліку фактів додаткової поставки, повернень і замін одних видів продукції іншими при нестачах, пересортиці та інших претензіях покупців. Контролер повинен звернути увагу на правильність застосування кореспонденції рахунків при відображенні в обліку доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за бартерними угодами, при отриманні векселів від банку чи третьої сторони за відвантажену продукцію.

5. Контроль інших операційних доходів та операційних витрат. Контролеру необхідно перевірити правильність відображення у звіті про фінансові результати сум інших операційних доходів та інших операційних витрат (рядки 060 і 090 ф. 2 «Звіт про фінансові результати»). За даними статтями мають відображатися операції, пов'язані з операційною орендою активів, операційними курсовими різницями, реалізацією оборотних активів (крім фінансових інвестицій) тощо. Застосовуючи методи порівняння, арифметичної і нормативної візуальної перевірки, ревізор визначає відповідність і правильність відображення даних про інші операційні доходи у формі № 2 «Звіт про фінансові результати» і Головної книги за кредитом рахунку 71 «Інший операційний дохід». При цьому суми інших операційних доходів та інших операційних витрат, наведені у звіті про фінансові результати за відповідний рік, порівнюються з даними відповідних рядків Приміток до річної фінансової звітності (рядки 440-490 ф. 5), де інші операційні доходи й операційні витрати відображаються детально. За допомогою методів формального й зустрічного документального контролю контролер перевіряє обґрунтованість записів за відповідними субрахунками рахунку 71 «Інший операційний дохід», ретельно аналізує повноту та правильність заповнення первинних документів, які є підставою для відображення інших операційних доходів у бухгалтерському обліку, надавши особливе значення матеріалам інвентаризації. При перевірці правильності оцінки інших операційних доходів ревізор звертає увагу на те, чи визнаються останні як доходи відповідного ревізованого періоду із урахуванням способу отримання економічних вигод та чи не відносяться до складу інших операційних доходів суми, що виникли у результаті іншої звичайної діяльності (доходи від реалізації необоротних активів, курсові різниці, що виникли в результаті перерахунку валютних коштів на поточному валютному рахунку, доходи від списання кредиторської заборгованості, що не виникла під час операційного циклу, по закінченні строку позовної давності та ін.). Особливій перевірці підлягають доходи, пов'язані з отриманням державних грантів і асигнувань з бюджету та позабюджетних фондів для цілей операційної діяльності. Обґрунтованість підстав для отримання підприємством таких грантів і асигнувань та правильність їх відображення в обліку визначаються за допомогою методів візуальної і нормативної перевірки та аналізу бухгалтерських записів за кредитом субрахунку 718 «Одержані гранти та субсидії» і первинних документів, які є підставою для таких записів.

Правомірність відображення в обліку доходів, що виникли в результаті одержання штрафів, пені, неустойок, визначається методом перевірки кореспонденцій за кредитом субрахунку 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки» та дебету рахунків обліку грошових коштів і розрахунків, виходячи зі змісту первинних документів, що свідчать про отримання таких сум (наказів керівника підприємства на утримання сум нестач із заробітної плати матеріально-відповідальних осіб, письмових зобов'язань підприємств-боржників про погашення нестач та ін.). Перевіряючи правильність і обґрунтованість списання визнаних штрафів, пені, неустойок необхідно знати, що всі визнані підприємством чи присуджені господарським судом штрафи, пені, неустойки, а також суми претензій за штрафними санкціями, щодо яких минув термін оскарження, належать до інших операційних витрат звітного періоду. Але важливо з'ясувати, чи справді погашена така заборгованість, чи не обліковується вона в складі кредиторської заборгованості. На підставі первинних документів і бухгалтерського запису в журналі № 5 і відомості 3.5 (Д-т 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» К-т 685 «Розрахунки з іншими кредиторами») визначити, чи не віднесені до інших операційних витрат суми, подані до утримання як претензія, але не визнані платником.

6. Контроль правильності визначення фінансових результатів від операційної діяльності. Починаючи перевірку, контролер за допомогою прийому арифметичного підрахунку визначає правильність визначення фінансового результату від операційної діяльності як результату від реалізації продукції (робіт, послуг) - валового прибутку (збитку), збільшеного на суму інших операційних доходів і зменшеного на суму адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат. У звіті про фінансові результати (ф.2) результат від операційної діяльності (прибуток чи збиток) має відображатись за рядком (100 (105)) і визначатись як сума рядків (050 + 060 - 070 - 080 - 090). Результат, який відображено за рядком 100 (105) ф. 2 «Звіт про фінансові результати» необхідно порівняти з даними Головної книги за кредитом (дебетом) субрахунку 791 «Результат основної діяльності». Перевірка правильності й обґрунтованості відображення фінансових результатів від операційної діяльності здійснюється за допомогою таких методів: аналізу кореспонденцій рахунків у журналі № 6 і сум за кредитом (дебетом) субрахунку 791 «Результат основної діяльності» з даними змісту первинних документів, на підставі яких вони складені (тобто дебет субрахунку 791 «Результат основної діяльності» з рахунками 90 «Собівартість реалізації», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності», 704 «Вирахування з доходу», а кредит - з рахунками 70 «Дохід від реалізації», 71 «Інший операційний дохід»); арифметичних підрахунків підсумкових даних Головної книги, журналу № 6 та розділу II до нього; візуальної і формальної перевірки наявності й достовірності первинних документів та зустрічної їх перевірки при підозрі на недостовірність.

7. Контроль достовірності відображення доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) з метою оподаткування здійснюється із застосуванням методів нормативної та арифметичної документальної перевірки, порівняння й аналізу даних податкового обліку й податкової звітності з ПДВ, обсягів реалізації продукції (робіт, послуг). При цьому, контролер повинен впевнитись у тому, що доходи, які підлягають оподаткуванню, як і податкові зобов'язання по ПДВ, визначаються на ревізованому підприємстві відповідно до правила першої події (тобто або на дату зарахування коштів від покупців на рахунок платника податку, або на дату відвантаження продукції). Звертається увага також на правильність розрахунку ПДВ у випадках, коли продукція реалізується за цінами, нижчими ніж її фактична собівартість.

Після систематизації матеріалів контролю контролер складає розділ акта ревізії, у якому викладає суть виявлених порушень і недоліків за напрямами контролю.

Основні типові порушення, що виявляються під час проведення перевірки:

1. неправильне визнання та оцінка доходу від реалізації продукції (робіт, послуг);

2. відсутність окремого обліку доходів, отриманих від здійснення різних видів операційної діяльності;

3. арифметичні помилки в рахунках-фактурах при визначенні ПДВ та загальної суми до сплати;

4. відвантаження продукції покупцям, за цінами нижчими договірних;

5. відсутність наказу про облікову політику та належного санкціонування операцій відвантаження та реалізації продукції з боку адміністрації ревізованого підприємства;порушення договорів щодо термінів або обсягів поставки, асортименту, якості продукції, виконаних робіт чи послуг;

6. фальсифікація обсягів реалізації при готівкових розрахунках з покупцями;

7. заниження обсягів валових доходів щодо реалізації продукції, робіт (послуг) у податковому обліку;

8. порушення методики обліку резервів, створених за сумнівними боргами, і, як наслідок, неправильне відображення суми дебіторської заборгованості в розрахунках за поставку продукції, здійснення робіт (послуг);

9. заниження фінансових результатів від операційної діяльності через: зменшення обсягів реалізації внаслідок недостовірного відображення в обліку доплат від покупців під виглядом фінансової допомоги, заниження собівартості незавершеного виробництва шляхом неправильного розподілу відхилень від облікових цін, завищення витрат від операційної діяльності шляхом включення до їхнього складу витрат, які відповідно до договору поставки належать до відшкодування покупцями (наприклад, відшкодування зворотної тари), і витрат від фінансових операцій та іншої операційної діяльності.