2. Особый налоговый статус дипломатических представительств и консульств

Дипломатический иммунитет, составной частью которого является налоговый иммунитет, представляет собой совокупность прав и привилегий, предоставляемых дипломатическим представительствам иностранных государств и их сотрудникам: неприкосновенность личности, служебных помещений, жилища и собственности, неподсудность судам государства пребывания, освобождение от налогов, таможенного досмотра и др. Объем дипломатического иммунитета устанавливается внутренним законодательством государств, а также международными договорами, напр. Венской конвенцией 1961, и международными обычаями. Дипломатический иммунитет может иметь ограничения в связи с внутренним законодательством страны пребывания.

Дипломатические представительства и консульские учре­ждения с точки зрения освобождения их от налогов имеют особый налоговый статус, который обусловлен спецификой их деятельности. По общему правилу чтобы установить дипломати­ческих отношений между государствами и учредить посто­янные дипломатические представительства и консульства необходимо взаимное согласие государств на это. Условие взаимности необходимо для того, чтобы обеспечить им привилегированный налоговый режим в этом государстве, без которого их деятельность была бы затруднена.

Кроме взаимного согласия государств важное значение имеют международные акты о дипломатических сношениях. Среди них основным является Венская конвенция о дипломатических сношениях (18 апреля 1961г.) и Венская конвенция о консульских сношениях (24 апреля 1963 г.)

Дипломатический налоговый иммунитет: общее правила сводится к тому, что государства на условиях взаимности отказы­ваются от своих налоговых притязаний в отношении дипло­матических представительств других стран, исходя из того, что аналогичные налоговые привилегии и иммунитеты будут предоставлены этими странами их дипломатическим предста­вительствам. Т.е.фактически в этом случае имеет место взаим­ный отказ государств от налоговых притязаний в отношении друг друга.

Налоговые привилегии и иммунитеты предоставляются главам и сотрудникам дипломатических представи­тельств в зависимости от принадлежности их к категориям членов дипломатического, администра­тивно-технического или обслуживающего персонала. В этом случае сами дипломатические представительства освобожда­ются от необходимости исполнять функции налоговых агентов по удержанию и перечислению налогов с выплачиваемого ими сотрудникам денежного вознаграждения.

В ст. 23 Конвенции 1961 года определено, что аккредитую­щее государство и глава дипломатического представитель­ства «освобождаются от всех государственных, районных и муниципальных налогов, сборов и пошлин в отношении поме­щений представительства, собственных или наемных, кроме таких налогов, сборов и пошлин, которые представляют со­бой плату за конкретные виды обслуживания». Однако при этом оговорено, что указанные фискальные изъятия не рас­пространяются на те налоги, сборы и пошлины, которыми, согласно законам государства пребывания, облагаются лица, заключающие контракты с аккредитующим государством или главой представительства.

Следует учесть, что налоговые привилегии дипломатиче­ских представительств включают также освобождение от всех налогов вознаграждений и сборов, взимаемых ими при вы­полнении своих официальных обязанностей (ст. 28 Конвенции 1961 года).

Наряду с самим дипломатическим представительством наиболее широкими налоговыми привилегиями и иммуните­тами пользуются и так называемые дипломатические аген­ты. К их числу относятся также члены его дипломати­ческого персонала — сотрудники, имеющие дипломатический ранг. В частности, согласно ст. 34 Конвенции 1961 года ди­пломатические агенты по общему правилу освобождаются от всех налогов, сборов и пошлин, личных и имущественных, го­сударственных, районных и муниципальных, за исключением:

• косвенных налогов, которые обычно включаются в цену товаров или обслуживания;

• сборов и налогов на частное недвижимое имущество, на­ходящееся на территории государства пребывания, если он не владеет им от имени аккредитующего государства для целей представительства;

• налогов на наследство и пошлин на наследование, взи­маемых государством пребывания;

• сборов и налогов на частный доход, источник которого находится в государстве пребывания, и налогов на капитало­вложения в коммерческие предприятия в государстве пребы­вания;

• сборов, взимаемых за конкретные виды обслуживания;

• регистрационных, судебных и реестровых пошлин, ипо­течных сборов и гербового сбора в отношении недвижимого имущества.

Государства пребывания по общему правилу также разре­шают ввозить предметы, предназначенные для официально­го пользования представительством и для личного пользова­ния дипломатических агентов, включая предметы пользова­ния совместно проживающих с ними членов семей с освобож­дением их от всех таможенных пошлин, налогов и связанных с этим сборов, за исключением сборов за хранение, перевозку и подобного рода услуги (ст. 36 Конвенции 1961 года).

Следует заметить, что члены семьи дипломатического агента, проживающие совместно с ним, пользуются в равной мере всеми предоставленными ему налоговыми привилегиями и иммунитетами, если они не являются гражданами государства пребывания. (п. 1 ст. 37 Конвенции, 1961 года).

Члены административно-технического персонала дипло­матического представительства и члены их семей, прожи­вающие вместе с ними, также пользуются, если они не явля­ются гражданами государства пребывания или не прожива­ют в нем постоянно, указанными налоговыми привилегиями и иммунитетами. Однако оговорено, что при ввозе они осво­бождаются от уплаты таможенных пошлин, налогов и сборов лишь в отношении предметов «первоначального обзаведения» (п. 2 ст. 37 Конвенции 1961 года).

Члены обслуживающего персонала дипломатического представительства, которые не являются гражданами го­сударства пребывания или не проживают в нем постоянно «освобождаются от налогов, сборов и пошлин на заработок, получаемый ими по своей службе» (п. 3 ст. 37 Конвенции 1961 года).

Домашние работники сотрудников дипломатического представительства, если они не являются гражданами госу­дарства пребывания или не проживают в нем постоянно, осво­бождаются от налогов, сборов и пошлин в части получаемой ими заработной платы за работу по дому. В других отноше­ниях они могут пользоваться привилегиями и иммунитетами только в той мере, в какой это допускает государство пребыва­ния. Однако в любом случае государство пребывания долж­но осуществлять свою юрисдикцию над этими лицами так, чтобы не вмешиваться ненадлежащим образом в осуществле­ние функций дипломатического представительства (п. 4 ст. 37 Конвенции 1961 года).

Требуют также внимания моменты возникновения и пре­кращения прав на налоговые привилегии и иммунитеты. В соответствии со ст. 39 Конвенции 1961 года каждое лицо, име­ющее право на привилегии и иммунитеты, пользуется ими с момента вступления его на территорию государства пребы­вания при следовании для занятия своего поста, либо с мо­мента, когда о его назначении сообщается министерству иностранных дел. Если соответствующие функции лица заканчи­ваются, эти привилегии и иммунитеты прекращаются в тот момент, когда оно оставляет страну, или по истечении разум­ного срока необходимого для выезда.

Что касается налоговых и таможенных привилегий консульских должностных лиц, то их регламентируют ст. 49—59 Венской конвенции 1963 года.

В ст. 49 сказано, что консульские должностные лица, а также члены их семей, проживающие вместе с ними, освобождаются от налогов, сборов пошлин личных и имущественных, государственных, районных и муниципальных, за исключением:

1) косвенных налогов, которые обычно включаются в стоимость товаров или обслуживания;

2) сборов и налогов на частное недвижимое имущество, находящееся на территории страны пребывания;

3) налогов на наследственное имущество или пошлин на наследование, или налогов на переход имущества, взимаемых государством пребывания, с определенными изъятиями, связанными с переходом имущества в связи со смертью работников консульства и членов их семей;

4) налогов и сборов на частный доход, включая доходы с капитала, источники которого находятся в стране пребывания, налогов на капиталовложения в коммерческие или финансовые предприятия государства пребывания;

5) сборов, взимаемых за конкретный вид обслуживания;

6) регистрационных, судебных, реестровых пошлин, ипотечных сборов, гербовых сборов с изъятиями, относящимися к консульским помещениям.

Зарплата консульских должностных лиц в стране пребывания освобождается от налогов и сборов. Вместе с тем работники консульских учреждений, нанимая лиц, зарплата которых не освобождается от подоходных налогов страны пребывания, должны выполнять обязательства, налагаемые законами и правилами этой страны на нанимателей.

Другими словами, создается режим, в соответствии с которым, по существу, консульские должностные лица не освобождаются от налогов в отношении деятельности, выходящей за пределы их служебных функций.

Что касается освобождения от таможенных пошлин и досмотра на таможне, то эти моменты регламентируются в п. 1—3 ст. 50. В ней говорится, что таможенные пошлины не взимаются с предметов для личного пользования консульского должностного лица, включая предметы, предназначенные для его обустройства и для его официального пользования. От уплаты таможенных пошлин освобождаются также члены семей консульских должностных лиц, проживающие вместе с ними. Следует отметить, что если в отношении таможенных пошлин более или менее определен круг предметов, в отношении которых таможенные пошлины не взимаются, то в отношении досмотра личного багажа на таможне существуют разные подходы. Конвенция 1963 г. (п. 3 ст. 50) освобождает от досмотра личный багаж консульских должностных лиц и членов их семей, проживающих вместе с ними. Речь идет о багаже, который следует вместе с ними. Багаж может быть досмотрен лишь в том случае, если у страны пребывания есть серьезные основания предполагать, что в нем содержатся предметы, не являющиеся их личными предметами или предметами для официального пользования консула. Досмотр возможен и в том случае, когда есть основания предполагать, что в багаже находятся предметы, ввоз и вывоз которых запрещены законами и правилами страны пребывания или которые подпадают под его карантинные законы и правила. Такой досмотр, однако, должен производиться в присутствии соответствующего консульского должностного лица или члена его семьи.

Статья 53 определяет начало и конец консульских иммунитетов и привилегий. В ней сказано, что привилегии и иммунитеты, предусмотренные Конвенцией, начинают действовать в отношении консульского должностного лица с момента его вступления на территорию государства пребывания или, если оно уже находится на этой территории, с момента, когда оно приступило к выполнению своих обязанностей в консульском учреждении.

Привилегии и иммунитеты консульских должностных лиц прекращаются с того момента, когда они покидают территорию данного государства, или по истечении разумного срока, который достаточен для того, чтобы покинуть территорию данной страны.

В отношении членов семей привилегии и иммунитеты прекращаются в тот момент, когда они покидают территорию страны пребывания, или с того момента, когда они перестают быть членами семьи консульского должностного лица.

Что касается выполнения функций, то практически следует считать общепризнанным, что консул выполняет свои функции до момента оставления своей должности в консульском учреждении. В случае смерти работника данного учреждения члены его семьи, проживающие с ним, продолжают пользоваться предоставленными им привилегиями и иммунитетами до момента оставления страны пребывания или до истечения разумного срока, в течение которого они должны были бы оставить территорию государства пребывания.

Налоговые иммунитеты и привилегии консульских должностных лиц невозможно рассматривать лишь на основе Венской конвенции 1963 г., а следует учитывать и двусторонние соглашения, которые отличаются широким разнообразием в трактовке данного вопроса. Эти документы показывают, что существует широкое разнообразие в предоставлении иммунитетов и привилегий консульским должностным лицам разных стран.

Государства в международных отношениях могут быть также представлены специальными миссиями. Последние имеют функции, сходные с теми, которые возложены на ди­пломатические представительства и консульства, поскольку направляются в другие государства с их согласия для сов­местного рассмотрения определенных вопросов. Исходя из этого, им предоставляются налоговые привилегии и иммуни­теты, аналогичные тем, которые рассмотрены выше. Соответ­ствующие международно-правовые нормы в частности преду­смотрены Конвенцией о специальных миссиях (Принята в Нью-Йорке 8 декабря 1969 года Резолюцией 2530 (XXIV) на 1825-ом пленарном заседании 24-ой сессии Генеральной Ассамблеей ООН)⁵. В соответствии с этим международным правовым актом от налогообложения осво­бождаются: помещения специальных миссий (ст. 24); представители посылающего государства в специальной миссии и члены ее дипломатического персонала (ст. 33); ввозимые предметы, предназначенные для официально­го пользования специальной миссии и для личного пользова­ния представителей посылающего государства в специальной миссии и членов ее дипломатического персонала (ст. 35); обслуживающий персонал специальных миссий в части заработка, получаемого по службе (ст. 37); частный обслуживающий персонал членов специальной миссии в части получаемого ими заработка (ст. 38); имущество члена специальной миссии или члена его се­мьи в случае смерти (ст. 44).