3. Особенности закрепления налогового статуса физических лиц в нормах международного налогового права

Каждое государство обладает налоговым суверенитетом, то есть правом устанавливать, вводить, взимать и отменять любые налоги и сборы на своей территории. Однако любое современное государство дифференцированно подходить к определению пределов своей налоговой юрисдикции по отношению к лицам, имеющим тесные политико-правовые или иные формы связи с этим государством, постоянно проживающим или временно находящимся на его территории, в целях развития экономики, привлечения иностранных инвестиций, противодействия уклонению от уплаты налогов. В связи с этим в национальном налоговом законодательстве и международном праве повсеместно применяются различные критерии (тесты), позволяющие определить резидентство физических и юридических лиц для целей налогообложения.

Категорию «резидентство лиц для целей налогообложения» следует признать неуточненной, так как нормы национальных налоговых законодательств не всегда содержат ее определение, а иные источники международного права определять налоговое резидентство не правомочны.

В международной практике для целей налогообложения применительно к физическим лицам применяются тесты существенного присутствия, гражданства, домициля, постоянного жилища, сосредоточения личных и экономических интересов.

Тест существенного присутствия (substantial presence) является самым распространенным критерием определения резидентства в мире. Он основывается на подсчете количества дней пребывания физического лица на территории государства. Например, в соответствии с российским налоговым законодательством физические лица, то есть граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, признаются резидентами Российской Федерации в случае, если они фактически находятся на территории государства не менее 183 дней в течении 12 следующих подряд месяцев. При отсутствии факта такого нахождения на территории Российской Федерации физическое лицо не признается резидентом для целей налогообложения.

Гражданство (national) в качестве критерия налогового резидентства используется немногими государствами, к числу которых относятся Болгария, Бразилия, Канада, США и Филиппины. В соответствии с этим подходом физическое лицо вне зависимости от места фактического длительного местопребывания признается резидентом по факту наличия у него гражданства государства. Причем, например, если гражданин США меняет свою национальную принадлежность, принимает гражданство другого государства, то в течение не менее десяти лет после отказа от американского гражданства он продолжает остаться на налоговом учете в Соединенных Штатах и исполнять налоговую обязанность. Подобное расширение пределов налоговой юрисдикции государств компенсируется предоставлением этой категории налогоплательщиков налоговых льгот.

Домициль (domicile) является основным признаком при установлении резидентства физических лиц в целом ряде государств (например, Великобритания, Норвегия). Понимание этого термина изначально определялось в соответствии с британской концепцией права: физическое лицо будет иметь статус домициля в Великобритании, если он (она) родились в Великобритании в семье британских родителей, либо после достижения 16-летнего возраста он (она) приняли решение сделать Великобританию своим постоянным местом жительства («домициль по рождению» (domicile of origin)). По решению органов опеки, определяющих место проживания несовершеннолетнего лица, у последнего может возникнуть «домициль по необходимости» (domicile of dependence). Если же лицо желает уехать на постоянное место жительства в другую страну, то есть рассматривает ее в качестве постоянного пристанища, то возникает «домициль по выбору» (domicile of choice) . В настоящее время домициль используется в Соединенном Королевстве в сочетании с тестом существенного присутствия. В частности, физическое лицо считается резидентом Великобритании если: находится в Великобритании более 183 дней в течение одного налогового года (с 6 апреля текущего года по 5 апреля следующего года); находится в Великобритании более 90 дней в каждом году в течение четырехлетнего периода, причем период пребывания рассчитывается с учетом даты прибытия и отправления, если налогоплательщик периодически приезжает и уезжает; приехало в Великобританию на срок свыше двух лет.

Домициль следует отличать от теста постоянного жилища (permanent home), который используется для определения резидентства физических лиц в целях налогообложения в Германии, Нидерландах, Швейцарии. Он основывается на факте наличия у физического лица дома, квартиры, комнаты, находящихся либо в частной собственности, либо используемые на правах долговременной аренды. Причем постоянное проживание владельца недвижимого имущества не всегда является обязательным для признания его резидентом. Например, если лицо имеет жилье в Великобритании, то один день, проведенный в стране, влечет приобретение статуса резидента даже при не использовании им указанного жилья.

Тест сосредоточения личных и экономических интересов (центр жизненных интересов (center of vital interests)) предполагает выявление признаков приоритетных личных и экономических интересов в конкретном государстве, которые свидетельствуют о более тесной связи налогоплательщика с данной налоговой юрисдикцией. «Личным интересом» в этом случае можно считать проживание в стране членов семьи, родственников, знакомых, а «экономическим» – нахождение приоритетных источников доходов на территории государства, наличие движимого и недвижимого имущества. Так, в Италии физические лица, не проживающие на ее территории 183 дня в отчетном году, но имеющие в Итальянской Республике центр своих жизненных и деловых интересов признаются налоговыми резидентами.

В мировой практике приобретение статуса резидента может связываться и с другими обстоятельствами, например, получением вида на жительство в США или въездом физического лица в Бразилию при наличии постоянной визы.

Критерии определения резидентства физических лиц для целей налогообложения могут применяться в соответствии с национальным законодательством как по отдельности, так и в совокупности. Однако при возникновении юридической ситуации двойного налогообложения, когда у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налогов одновременно в двух и более государствах с одного и того же объекта налогообложения, определить резидентство позволяют рассмотренные ранее тесты, единообразная последовательность применения которых определяется в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения. В этой связи, уместно привести в пример ст. 4 Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития в отношении налогов на доходы и капитал 1977 г., в которой предлагается для использования типовая «схема разграничения претензий двух юрисдикций на право признания физического лица своим резидентом», нашедшая отражение в большинстве международных налоговых соглашений. В соответствии с ней если физическое лицо является резидентом обоих государств, то оно считается резидентом того государства, в котором располагает постоянным жилищем. Если такое жилище находится в обоих государствах или ни в одном из них, то лицо считается резидентом того государства, в котором оно имеет более тесные личные и экономические связи. Если цент жизненных интересов определить невозможно, то лицо считается резидентом того государства, где оно обычно проживает. В случае обычного проживания в обоих государствах или ни в одном из них применяется критерий гражданства. Если же лицо является гражданином обоих государств или ни одного их них, то компетентные органы договаривающихся государств решают этот вопрос по взаимному согласию.