ОЕФ

•ліквідаційна вартість — це сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх

корисного використання за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією).

П(С)БО 7 визначає методи оцінки первісної вартості основних засобів залежно від способу їх отримання:

•придбання за грошові кошти — в первісну вартість основних засобів включаються усі затрати, пов’язані з придбанням, отриманням права власності, установленням і доведенням їх до можливості використання;

•отримання основних засобів як внеску в статутний капітал фірми — первісна вартість визначається за справедливою вартістю, яка повинна бути узгоджена з засновниками;

•безкоштовне отримання — первісна вартість основних засобів визначається за їх справедливою вартістю, як середньою ринковою вартістю на подібні об’єкти. У бухгалтерському обліку ця вартість амортизується, на відміну від податкового обліку, де амортизація безкоштовно отриманих необоротних активів не допускається;

•переведення в основні засоби об’єктів оборотних активів — первісна вартість таких основних засобів визначається за собівартістю оборотних активів (товарів);

•отримання основних засобів у результаті бартерних операцій передбачає три ситуації, а саме:

1)обмін подібними об’єктами, тобто обмін основними засобами, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість. Такий обмін оцінюється за залишковою вартістю переданого об’єкта, якщо залишкова вартість менша справедливої.

При оберненій ситуації, коли залишкова вартість переданого об’єкта більша справедливої вартості, отриманий об’єкт оцінюється за справедливою вартістю, а різниця між вартостями включається до витрат звітного періоду.

Приклад 1

Залишкова вартість торгового обладнання, яке передається, складає 3 тис. грн., справедлива вартість обмінюваних аптеками об’єктів складає 5 тис. грн. Первісна вартість отриманого об’єкта буде дорівнювати 3 тис. грн., тобто в бухгалтерському обліку вартість активів не змінюється.

У податковому обліку валовий доход визначається згідно з ст. 8 Закону про ОПП. Податкове зобов’язання та податковий кредит з ПДВ — від суми бартерної угоди (5 тис. грн.), тобто 1 тис. грн.

211

Приклад 2

Залишкова вартість виробничого обладнання для виготовлення ліків у аптеці, яке передається, складає 3 тис. грн., справедлива вартість обмінюваних об’єктів – 2 тис. грн. У цій ситуації первісна вартість отриманого аптекою об’єкта буде складати 2 тис. грн., тобто в бухгалтерському обліку вартість активів зменшиться на 1 тис. грн., яка повинна бути включена до витрат звітного періоду.

Податкове зобов’язання розраховується від ціни не нижче залишкової (3 тис. грн.), тобто 0,6 тис. грн., а податковий кредит по сумі бартерної угоди за податковою накладною – 0,4 тис. грн.

2) Обмін неподібними активами, основними засобами неоднакового призначення (наприклад, торгове обладнання аптеки на виробниче обладнання), а також оборотними чи матеріальними активами на основні засоби. У цій ситуації первісна вартість отриманих основних засобів визначається за справедливою вартістю.

Приклад 3

Аптека отримала торгове обладнання (основні засоби) в обмін на медикаменти (товари). Балансова вартість переданих товарів дорівнює 5 тис. грн. Справедлива вартість обмінюваних активів – 4 тис. грн. Отримані основні засоби оцінюються в 4 тис. грн., різниця 1 тис. грн. (5 – 4) включається у витрати звітного періоду.

При цьому в податковому обліку валовий доход складає 5 тис. грн. (не нижче балансової вартості переданих активів), податкове зобов’язання від цієї суми – 1 тис. грн., податковий кредит за сумою бартерної домовленості – 0,8 тис. грн. Балансова вартість основних фондів збільшується на 4 тис. грн. Запаси на кінець звітного кварталу зменшуються на 5 тис. грн., тобто валові витрати збільшуються на цю суму.

3) Обмін при неоднаковій справедливій вартості (частковий обмін, тобто обмін з доплатою). У цьому випадку первісна вартість отриманих основних засобів визначається за справедливою вартістю переданих активів, які збільшені (зменшені) на суму отриманих грошових коштів.

Приклад 4

Аптекою передані медикаменти, балансова вартість яких складає 3 тис. грн., а справедлива вартість – 3,5 тис. грн. в обмін на отримані основні засоби з доплатою 1,5 тис. грн.

Убухгалтерському обліку первісна вартість отриманих основних засобів визначається в сумі 3,5 + 1,5 = 5 тис. грн.

Уподатковому обліку валовий доход 3,5 тис. грн. (за сумою бартерного договору). Валові витрати 3 тис. грн. (на цю суму зменшаться товарні запаси на кінець звітного кварталу). Балансова вартість основних засобів збільшиться на 4,5 тис. грн. Податкове зобов’язання за ПДВ — 0,7 тис. грн. Податковий кредит – 0,7 + 0,3 = 1 тис. грн. (за сумою бартерного договору плюс по оплаті грошовими коштами).

212

Первісна вартість основних засобів може змінюватися (збільшуватись чи зменшуватись):

—при поліпшенні об’єкта основних засобів (модернізації, реконструкції, додатковому обладнанні та ін.), тобто коли корисність об’єкта збільшується, то первісна вартість об’єкта збільшується на суму понесених витрат, наприклад, при розширенні торгово-виробни- чих приміщень аптеки чи фірми (таблиця 3.11, п.14);

—при ліквідації частини об’єкта основних засобів первісна вартість зменшується на балансову вартість частини, яка ліквідується.

Витрати на ремонт аптеки чи фірми не збільшують первісну вартість об’єкта, бо мова йде про підтримання об’єкта у робочому стані без поліпшення його корисності, такі витрати включаються у витрати звітного періоду (таблиця 3.11, п.15).

Як видно з даних, наведених у таблиці 3.11, у бухгалтерському обліку застосовується інший метод, який принципово відрізняється від податкового обліку щодо відображення витрат на поліпшення та ремонт основних засобів. Цей метод виходить з об’єктивності таких витрат: у випадку корисності вони включаються у первісну вартість (потім амортизуються), оскільки витрати, які покращують основні фонди, дозволяють отримати економічну вигоду. У випадку

213

витрат, які пов’язані з підтриманням нормальної експлуатації (наприклад, ремонт обладнання), то такі витрати включаються до витрат звітного періоду.

Уподатковому обліку має місце штучне змішування витрат

звиділенням фіскальної норми – 5% від балансової вартості, для віднесення витрат на валові витрати фірми.

Згідно з П(С)БО 7 підприємства можуть самостійно проводити переоцінку основних засобів (як дооцінку, так і уцінку). Причому це право при певних ситуаціях розширюється до обов’язків підприємства проводити переоцінку основних засобів. Важливою умовою переоцінки є відсутність безпосередньо зв’язку з зовнішніми факторами, у тому числі рівнем інфляції.

П(С)БО 7 встановлюються такі критерії проведення переоцінки:

— переоцінка обов’язкова (за нематеріальними активами – добровільна);

— проводиться на дату балансу за умови, що залишкова вартість об’єкта відхиляється від справедливої вартості в більшу чи меншу сторону більше, ніж на 10%;

— проводиться за справедливою вартістю шляхом переоцінки первісної вартості і суми зносу;

— при необхідності переоцінки об’єкта переоцінюється вся група основних засобів, до якої цей об’єкт відноситься;

— сума дооцінки відображається у додатковому капіталі, а сума уцінки – у витратах звітного періоду;

— при проведенні чергової переоцінки по кожному об’єкту враховуються і відповідним чином коригуються результати попередніх переоцінок.

Основним питанням при цьому є оцінка достовірної інформації для розрахунку індексів переоцінки по кожному об’єкту окремо, який визначається за формулою:

Справедлива вартість Індекс переоцінки об’єкта = Залишкова вартість .

Отримати достовірну інформацію про справедливу і залишкову вартість кожного зношеного об’єкта, як правило, складно, тому з деяким ступенем точності можна для визначення індексу переоцінки використовувати інформацію первісної та справедливої вартості нового, аналогічного старому, об’єкту основних засобів на дату балансу. Тенденції у зміні справедливої вартості як нового об’єкта, так і частково зношеного старого приблизно однакові.

214

Основні принципи обліку переоцінки основних засобів зводяться до:

—дооцінка понад залишкової вартості відображається у складі додаткового капіталу;

—дооцінка у межах залишкової вартості початково уцінених основних засобів включається до складу доходів звітного періоду;

—уцінка нижче залишкової вартості включається до складу витрат звітного періоду;

—уцінка до ціни, не нижчої за залишкову вартість початково дооцінених основних засобів, відображається як зменшення додаткового капіталу.

Слід зазначити, що Законом про ОПП, на відміну від П(С)БО 7, не передбачена переоцінка основних засобів у податковому обліку.

Нарахування амортизації згідно з П(С)БО 7 побудовано на таких принципах:

—нарахування амортизації проводиться щомісячно, при цьому починається з місяця, наступного за місяцем, в якому об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання;

—нарахування амортизації закінчується, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта основних засобів;

—амортизації підлягає амортизаційна вартість – первісна (переоцінена) без ліквідаційної вартості (таблиця 3.12, п. 4);

—по кожному об’єкту встановлюється термін корисного використання;

—по кожному об’єкту підприємство самостійно обирає метод амортизації;

—сума амортизаційних відрахувань відображається збільшенням витрат та зносу необоротних активів.

На відміну від П(С)БО 7, де дається загальне визначення амортизаційної вартості, в Законі про ОПП наводять конкретні витрати по об’єктах, які підлягають амортизації (таблиця 3.12).

Початок та закінчення нарахування амортизації також відрізняються від визначення амортизації у податковому обліку (п.п. 22.4 Закону про ОПП, п. 29 П(С)БО 7 в таблиці 3.12), що призводить до розходжень по нарахованих в бухгалтерському та податковому обліках сум амортизації.

Одним з принципово нових і ключових питань П(С)БО 7 є надання права підприємствам самостійно встановлювати термін корисного використання по кожному об’єкту.

215

Такимчином,аптекитафірмисамостійновстановлюютьтермінкорисного використання основних засобів, виходячи з таких передумов:

— технічно можливий термін служби, наприклад, будівлі чи аптечного обладнання по виготовленню екстемпоральних ліків;

216

—термін служби з урахуванням морального старіння об’єкта, наприклад, для комп’ютерної техніки;

—термін, визначений договором з власником, наприклад, для основних засобів, переданих представникам інофірми та ін.;

—економічно оптимальний термін використання.

У багатьох випадках необхідно зразу враховувати декілька передумов. Перевагами такого підходу є економічно обумовлений термін амортизаційного періоду кожного об’єкта, на відміну від податкового обліку, де терміни однакові і визначені нормативно для всіх об’єктів. Позитивним є також те, що термін корисного використання основних засобів не має обмежень, і підприємства мають право змінювати його в силу зміни економічних умов.

Важливо також відзначити міжнародну норму П(С)БО 7, п.22, яка стосується ненарахування амортизації на такий специфічний об’єкт основних засобів, як земля.

У відповідності до П(С)БО 7 підприємствам запропоновано вибір з п’яти основних методів амортизації, а також надано право застосовувати норми і методи амортизації, встановлені Законом про ОПП і наведені у таблиці 3.12.

При цьому найбільш складним питанням облікової політики є вибір методу нарахування амортизації для кожного об’єкта окремо. Методи амортизації, наведені у П(С)БО 7, відповідають вимогам МСБО і застосовуються не тільки до основних, але й до нематеріальних активів.

Серед п’яти прийнятих методів амортизації: прямолінійного, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивного виробничого — найбільшого розповсюдження (95% за даними зарубіжної літератури) серед фармацевтичних фірм отримав прямолінійний метод.

Прямолінійний метод

Амортизаційна вартість об’єкта рівномірно списується (розподіляється) протягом терміну його корисного використання. Цей метод доцільно застосовувати до тих об’єктів, які по мірі їх використання протягом корисного терміну зношуються рівномірно (наприклад, споруда аптеки).

Формула розрахунку норми амортизаційних відрахувань:

1

Норма амортизації І = Термін корисного використання 100%.

217

Приклад 5

Дані будуть використовуватись у всіх методах.

Первісна вартість об’єкта основних засобів (торговельне обладнання аптеки) дорівнює 10 тис. грн., ліквідаційна вартість – 1 тис. грн.

Термін корисного використання об’єкта — 4 роки. Амортизаційна вартість складає: 10 – 1 = 9 тис. грн. Норма амортизації І = 1/4 · 100% = 25%.

Річна сума амортизації = 9 · 25% : 100% = 2,25 тис. грн.

ІІ. Метод зменшення залишкової вартості

Цей метод відноситься до методів прискореної амортизації, застосовується до об’єктів, які досить швидко морально старіють і тому втрачають свою корисність. Це стосується, насамперед, комп’ютерної техніки.

Амортизація нараховується спочатку від первісної, а потім від залишкової вартості. Формула розрахунку норми амортизації така:

де n — корисний термін експлуатації

Приклад 6

Визначаємо за вищенаведеними даними річну норму амортизації

.

Розрахунок річних сум амортизації за роками корисного терміну використання такий:

1-й рік: 10 · 4,38% : 100% = 4,38 тис. грн. 2-й рік: 5,62 · 4,38% : 100% = 2,46 тис. грн. 3-й рік: 3,16 · 4,38% : 100% = 1,38 тис. грн. 4-й рік: 1,78 · 4,38% : 100% = 0,78 тис. грн.

Таким чином, ліквідаційна вартість об’єкта дорівнює: 1,78 – 0,78 = 1 тис. грн.,

а сума амортизаційних відрахувань за корисний термін використання становить: 4,38 + 2,46 +1,38 + 0,78 = 9 тис. грн.

ІІІ. Метод прискореного зменшення залишкової вартості

Цей метод також є методом прискореної амортизації. Принцип нарахування амортизації такий, як і в попередньому методі, однак формула розрахунку норми амортизації інша:

1

Норма амортизації ІІІ = Термін корисного використання 100%

218

Приклад 7

Визначаємо річну норму амортизації: 2 : 4 ·100% = 50 %. Розрахунок річних сум амортизації буде таким:

1-й рік: 10 · 50% : 100% = 5 тис. грн. 2-й рік: 5 · 50% : 100% = 2,5 тис. грн. 3-й рік: 2,5 · 50% : 100% = 1,25 тис. грн.

4-й рік: 1,25 · 50% : 100% = 0,625 тис. грн.

Залишкова вартість буде складати 1,25 – 0,625 = 0,625 тис. грн. і включається в затрати звітного періоду.

Як бачимо, річні суми амортизації у 1-му і 2-му роках вищі, ніж за ІІ методом.

IV. Кумулятивний метод

Цей метод також відноситься до прискореної амортизації. Кумулятивний коефіцієнт, що використовується як норма амортизації, розраховується щорічно за такою формулою:

Приклад 8

Сума кількості років корисного використання за цією формулою дорівнює: 1 + 2 + 3 + 4 = 10.

Розрахунок річних сум амортизації наведено у таблиці 3.13.

При використанні цього методу річна сума амортизації зменшується повільніше.

V. Виробничий метод

Цей метод доцільно застосовувати у випадках, коли використання об’єкта проходить нерівномірно, по мірі виробничої необхідності, оскільки при використанні цього методу амортизація нараховується пропорційно обсягу виконаної об’єктом роботи. Використання цього методу більш характерне для фармацевтичної промисловості.

219

Для нарахування амортизації інших необоротних матеріальних активів, наприклад інвентарної тари в аптеках і фірмах, застосовується тільки прямолінійний метод. При цьому метод списання залишається попереднім.

Підводячипідсумок,слідзазначитипозитивніаспектиП(С)БО: надання підприємствам самостійності й свободи у виборі методів обліку й амортизації основних засобів, а також негативні: надання можливості застосування для цілей бухгалтерського обліку податкових норм і методів амортизації загострило проблему невідповідності видів обліку.

Документальне оформлення руху основних засобів

Основні засоби, які надходять до аптеки оформляються актом приймання-передачі основних засобів. Якщо основні засоби передаються іншим структурам одного й того ж підприємства, оформляється акт про внутрішнє переміщення.

Кожному основному засобу присвоюється інвентарний номер, який проставляється на цьому ж засобі.

Потім основні засоби реєструються в інвентарних картках обліку основних засобів. Дозволяється реєструвати основні засоби, які надійшли в аптеку в одному місяці, з однаковими технічними характеристиками й за однаковими цінами у груповій інвентарній картці. На підставі вказаних карток складаються описи інвентарних карток.

На місцях експлуатації основних засобів оформляється інвентарний список основних засобів.

Вибуття основних засобів, якщо вони зносилися і ліквідуються, оформляється актом на ліквідацію, який складається спеціально створеною для цього комісією. Якщо основні засоби передаються іншій аптеці, то оформлюють акт приймання-передачі основних засобів. Продаж основних засобів оформляється актом на списання.

Щомісячно складається звіт про рух основних засобів (Додаток 9.3.38, як складова звіту про господарську діяльність аптеки).

Бухгалтерський облік руху основних засобів

Синтетичний облік основних засобів проводиться на активному рахунку 10 «Основні засоби». За дебетом цього рахунку відображують надходження основних засобів, витрати на їх реконструкцію, модернізацію тощо. За кредитом — вибуття основних засобів. Відображення руху основних господарських операцій з основних засобів у бухгалтерських рахунках наведено у таблиці 3.14.

220