ОЕФ

Суб’єктам підприємництва надається право і можливість самостійно встановлювати межі та форми ведення управлінського обліку для внутрішніх потреб, включаючи ведення в системі аналітичних рахунків, товарно-матеріальних цінностей і грошових засобів з точки зору доцільної деталізації та регламентації.

Законом установлюються такі основні положення:

І. Вимоги до системи обліку та облікової політики на підприємстві:

•визначення управлінського (внутрішньогосподарського) обліку;

•мета ведення бухгалтерського обліку, визначення його суті;

•визначення термінів, що лежать в основі ведення обліку;

•головні принципи бухгалтерського обліку;

•валюта ведення бухгалтерського обліку;

•порядок державного регулювання бухгалтерського обліку (організація і ведення бухгалтерського обліку);

•первинні облікові документи та реєстри бухгалтерського обліку;

•порядок проведення інвентаризації активів і зобов’язань.

ІІ. Загальні вимоги до фінансової звітності:

•цілі складання фінансової звітності;

•валюта звітності;

•порядок складання звітності, включаючи консолідовану і зведену фінансову звітність;

•звітний період;

•порядок подання та оприлюднення фінансової звітності;

•головні принципи фінансової звітності;

•державне регулювання фінансової звітності.

ІІІ. Організаційні питання.

IV. Ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності на підставі нових нормативно-правових актів, які визначають зміст національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку і гармонізовані з міжнародними нормами.

Законом передбачений такий порядок ведення системи обліку:

—самостійний вибір підприємством звітної політики, тобто сукупності принципів, методів і процедур, що використовуються для складання фінансової звітності;

—самостійне затвердження правил документообігу, технології обробки інформації, додатково — системи рахунків і реєстрів аналітичного обліку:

121

—самостійний вибір підприємством форми організації обліку;

—самостійне ведення обліку і звітності безпосередньо власником або аудиторською фірмою;

—відповідальність за невчасність складання та недостовірність даних у первинних документах і реєстрах бухгалтерського обліку несуть особи, котрі склали та підписали їх;

—безперервне ведення бухгалтерського обліку від дня організації підприємства до його ліквідації.

Законом визначена необхідність проведення інвентаризації активів і зобов’язань для забезпечення перевірки достовірності даних бухгалтерського обліку і фінансової звітності.

Основні позитивні якості та переваги Закону, що регламентує не лише бухгалтерський облік і фінансову звітність, але й систему обліку та звітності вітчизняних підприємств у цілому, наочно подані на рис. 2.1.

Закон

Визнання бухгалтерського обліку головним типом обліку

+

Нові національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку

+

Галузевий підхід

+

Змінення звітності

–

Паралельний податковий облік

+

Захист інтересів головного бухгалтера (зменшення відповідальності головного бухгалтера)

+

Збільшення відповідальності засновника

Рис. 2.1. Схема основних переваг Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»

Дата набуття чинності Закону синхронізується з основною датою початку легалізації Програми реформування бухгалтерського обліку з застосуванням Міжнародних стандартів обліку та звітності, затвердженої Постановою Кабінету Міністрів України від 28 жовтня 1998 р. №1706.

Суть Закону полягає в тому, що він закріплює перехід України на системубухгалтерськогооблікутазвітності,заснованунаміжнародних

122

стандартах фінансової звітності, тобто на нові національні Положення (стандарти) бухгалтерського обліку та звітності, скорочено П(С)БО. Головним нормативно-правовим документом у системі обліку Закон називає П(С)БО, які затверджуються Міністерством фінансів України. На цей час прийнято 27 стандартів.

Слід зазначити, що Закон і П(С)БО як основні нормативно-пра- вові документи в системі обліку і звітності дають визначення цілого ряду нових економічних термінів і понять: активи, власний капітал, економічна вигода та ін. Вони викладені в основних стандартах:

П(С)БО1. Загальні вимоги до фінансової звітності; П(С)БО2. Баланс; П(С)БО3. Звіт про фінансові результати;

П(С)БО4. Звіт про рух грошових засобів; П(С)БО5. Звіт про власний капітал.

П(С)БО відновлюють галузевий принцип ведення обліку на фоні єдиних правил, стандартизації та уніфікації. Установлено галузеве керівництво з питань ведення бухгалтерського обліку на фоні загального керівництва Міністерства фінансів. Організація системи обліку в аптеці та фармацевтичній фірмі визначається такими особливостями: формами господарювання і типами власності, умовами роздрібної та оптової реалізації лікарських засобів і виробів медичного призначення, фармацевтичним обслуговуванням певних категорій амбулаторних або стаціонарних хворих, виготовленням екстемпоральних ліків, обсягами їх діяльності та іншими факторами.

2.2. Роль міжнародних стандартів з обліку та звітності

Облікові системи різних країн мають суттєві відмінності, причинами яких є соціально-економічні, політичні та географічні фактори. До соціально-економічних факторів відносять характер розвитку ринків капіталу, рівень інфляції, організаційну структуру та розміри підприємств, рівень освіти, характеристику законодавчих систем.

Різноманітні підходи до формування системи обліку та звітності, як правило, перешкоджають взаємодії національних підприємств на міжнародному рівні, виходу на міжнародні ринки капіталу, спільній діяльності фірм різних країн. Вирішенням цієї проблеми є підготовка фінансової звітності згідно з міжнародними стандартами обліку —

Internatiomal Accounting Standards (IAS), які знаходяться під сильним впливом американських загальноприйнятих принципів (стандартів)

обліку (Generally Accepted Accounting Principles (GAAP). Головними причинами такої ситуації є: високий науковий рейтинг американських

123

фахівців у галузі організації системи обліку; економічна значимість американських транснаціональних корпорацій; вплив на ринках міжнародних компаній, в яких провідну роль відіграють, як правило, бізнесмени США. Американські стандарти GAAP відрізняються багатоваріантністю підходів до вирішення питань економіки та обліку.

Уніфікація підходів до обліку та звітності характерна для компаній європейських країн — членів ЄС, для яких обов’язковими є директиви та рекомендації ЄС, зокрема, 4 Директива «Про уніфікацію форм звітності та правил їх аудиту» і 7 Директива «Про принципи складення консолідованої звітності».

Аналіз національних систем бухгалтерського обліку та звітності в різних країнах свідчить про наявність таких розходжень: обсяг і зміст фінансової інформації, що подається у звітності; структура фінансових звітів; підходи до оцінювання статей фінансової звітності. Найбільш впливовими у світі є американські стандарти обліку GAAP. Міжнародні стандарти обліку IAS і директиви ЄС висувають неоднакові вимоги до обсягу та змісту інформації, яка повинна бути подана у фінансовій звітності. Наприклад, GAAP регламентує більш докладне подання в балансі підприємств довгострокових інвестицій та власного капіталу, а директиви ЄС — подання дебіторської заборгованості, короткострокових інвестицій та резервів, у той же час вони не вимагають детального подання інформації про власний капітал. Міжнародні стандарти (IAS) об’єднують переваги американських стандартів GAAP і директив ЄС у частині відображення акціонерного і власного капіталу, дебіторської заборгованості.

Зміст балансу вітчизняних підприємств засвідчує, що стара форма балансу мала досить низький інформаційний зміст порівняно з названими міжнародними стандартами, перш за все, це стосується основних засобів, нематеріальних і фінансових активів, довгострокових пасивів. Крім того, розділ «Джерела власних і прирівняних до них засобів» містив статті, які за своєю економічною природою є складовими кредиторської заборгованості.

Однак точне копіювання і перенесення до практики обліку та звітності України міжнародних стандартів IAS, на нашу думку, недоцільне. Тим більше, що вітчизняна система бухгалтерського обліку вважається, на думку фахівців, прогресивною. Очевидно, гармонізація має бути спрямована не тільки на суттєві розходження, а також на розширення інформаційного змісту фінансової звітності з метою проведення достовірного оцінювання та аналізу фінансового стану підприємств.

Гармонізація фінансової звітності — це міжнародна проблема, якій в усіх країнах приділяється велика увага. У довіднику з питань

124

європейського бухгалтерського обліку під гармонізацією розуміють спроби зменшити відмінності в застосуванні різних систем бухгалтерського обліку. Головний аргумент гармонізації обліку та звітності — це підвищення рівня роботи фінансових аналітиків, висновки яких визначають ефективність рішень, що приймаються.

2.3. Загальна характеристика системи обліку та звітності

Система обліку та звітності аптечного підприємства або фармацевтичної фірми — це кількісне відображення і якісна характеристика господарських операцій з метою контролю, аналізу, планування та прийняття управлінських рішень на засадах об’єктивної, вчасної та достовірної інформації.

Процесоблікускладається з таких основних стадій: спостереження за господарськими процесами та явищами, їх вимірювання, реєстрація та групування за конкретною науково обґрунтованою системою, узагальнення, яким завершується процес обліку.

Завданняобліку— обробка та відображення первинних даних про господарські операції; систематизація даних з метою отримання інформації про торговельно-господарську діяльність для управління підприємством; забезпечення збереження майна підприємства; вишукування резервів господарської діяльності, що збільшують прибуток (доход).

Вимоги, що висуваються до обліку: точність і об’єктивність облі-

кованих показників; спільність методів обліку і зіставлення облікових показників з розрахунковими (плановими); простота, ясність і доступність інформації; економічність з точки зору витрат.

Для проведення обліку використовують такі облікові вимірники: натуральні (штуки, грами, літри); трудові (години, дні); грошові — одиниці вартості (гривні, карбованці).

Застосування натуральних вимірників особливо важливе для забезпечення контролю за збереженням матеріальних цінностей та оперативного керівництва господарською діяльністю (предметно-кількіс- ний облік медикаментів та інших товарів).

Грошовий вимірник є узагальнюючим і дозволяє здійснювати контроль за станом та використанням матеріальних і фінансових ресурсів.

Види обліку та звітності. Система обліку та звітності в аптеках і фармацевтичних фірмах може бути подана п’ятьма видами обліку, які наведені на рис. 2.2. Як показано у наведеній схемі, усі види обліку пов’язані між собою, однак рівень їх регламентації з боку держави неоднаковий (визначається Законом про бухгалтерський облік та фінансову звітність, а також іншими актами).

125

Рис. 2.2. Схема видів подання системи обліку

Для провізорів-організаторів (менеджерів) аптек і фірм важливою є, перш за все, постановка внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, який законодавчо знаходиться в повній самостійності підприємства і найменш регламентований.

Визначення1.Внутрішньогосподарський(управлінський)облік—

це система обробки та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством (ст. 1 Закону).

Керівник підприємства самостійно:

•визначає облікову політику;

•розробляє систему і форми управлінського обліку, звітності та контролю господарських операцій;

•затверджує правила документообігу і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків та реєстрів аналітичного обліку;

•визначає права працівників на підписання облікових документів (ст. 8, п. 5).

Підставою для записів у бухгалтерському обліку є первинні облікові документи, що надають юридичної сили даним обліку, вони мають бути оформлені згідно з нормативними документами, чинними в Україні. Первинні документи, у тому числі на паперових і непаперових носіях інформації, повинні мати такі обов’язкові реквізити: найменування документа (форми, код форми); дата і місце його складання, зміст господарської операції, вимірники господарської операції (у натуральному та (або) вартісному вираженні); посада особи, відповідальної за ведення господарських операцій та звітності та її оформлення; особисті підписи або інші знаки, що однозначно ідентифікують особу, котра здійснює господарську операцію (для паперових носіїв інформації).

126

Первинні документи, як правило, реєструються в накопичувальних відомостях, реєстрах: товарний звіт, рецептурний журнал та ін. Після обробки вони повинні мати позначку (дату запису до облікового реєстру), що виключає можливість їх повторного використання. Документи, що є підставою для виписування прибуткових і видаткових касових ордерів, а також нарахування заробітної платні необхідно погасити штампом або написом «Отримано» чи «Оплачено» із зазначенням дати.

У первинних касових і банківських документах виправлення помилок не допускається, в інших документах, при необхідності внесення виправлень, неправильний текст або сума закреслюється одною рискою так, щоб можна було прочитати виправлене, а над ними роблять правильний запис.

Визначення 2. Бухгалтерський облік — це процес виявлення,

змінення, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання і передавання інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень (ст. 1 Закону).

Організація бухгалтерського обліку на підприємстві належить до компетенції його власника або уповноваженого органу (посада особи), тобто відповідальність за бухгалтерський облік несе керівник (влас-

ник) (ст. 8, п.п. 2 і 3).

Підприємство самостійно обирає форму господарського обліку як певну систему реєстрів обліку, порядку та способу реєстрації та узагальнення інформації в них з дотриманням єдиних принципів, установлених цим Законом, і з урахуванням особливостей своєї діяльності та технології обробки облікових даних (ст. 8, п. 5), тобто дотримання галузевих особливостей.

Бухгалтерський облік тісно пов’язаний з контролем і аналізом. Ці процеси доповнюють один одного і є самостійними функціями управління. При цьому дані бухгалтерського обліку, які виконують самостійно інформаційну, контрольну, оціночну або аналітичну функцію, є основою для аналізу, що використовується, у свою чергу для контролю (наприклад, для оцінювання фінансового стану та наслідків торго- во-господарської діяльності аптеки або фірми.

Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, реєстрів і звітності протягом установлених термінів (не менше 3-х років) покладена на власника або уповноважений орган (посадову особу), котрий здійснює керівництво підприємством згідно зі стандартними документами (ст. 8, п. 3).

127

Державне регулювання бухгалтерського обліку та звітності покладено на Міністерство фінансів України. Проте статтею 6, п. 5 Закону міністерствам і відомствам надано право у межах своєї компетенції відповідно до галузевих особливостей розробляти на підставі П(С)БО методичні галузеві вказівки щодо їх використання.

У Законі збережена досить складна система спрощеного та скороченого обліку та звітності для окремих суб’єктів підприємництва, а також ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності за спрощеною системою суб’єктами підприємницької діяльності, котрим згідно з законодавством видано відповідний дозвіл (ст. 2, п. 3).

Для суб’єктів малого підприємництва передбачена скорочена за показниками форма звітності у складі лише балансу та звіту про фінансові результати (ст. 11, п. 3).

Законом передбачена можливість звільнення від ведення бухгалтерського обліку і подання звітності для окремих суб’єктів підприємництва. Цієї норми не було в жодному із законопроектів щодо обліку, вона була внесена одним із суб’єктів права законодавчої ініціативи після розгляду проекту Закону.

Суб’єкти підприємницької діяльності, які відповідно до законодавства звільнені від обов’язкового обліку доходів і витрат, не ведуть бухгалтерського обліку та не подають фінансової звітності (ст. 2, п. 2).

Зміст вищенаведеної норми Закону має яскраво виражену залежність побудови бухгалтерського обліку від системи оподаткування. Це не відповідає головним принципам міжнародних стандартів з фінансової звітності і є дисонансом на фоні змісту решти статей Закону, які ніяк не пов’язують систему побудови бухгалтерського обліку з системою стягнення податків і являють собою бухгалтерський облік як надто важливу автономну систему в управлінні підприємством.

Визначення 3. Фінансова звітність — це бухгалтерська звітність,

яка містить інформацію про фінансовий стан, наслідки діяльності та рух грошових засобів підприємства за звітний період (ст. 1). Фінансова звітність містить: баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух грошових засобів, звіт про власний капітал і примітки до звітів (ст. 11),

П(С)БО 2, 3, 4 і 5.

Законом установлений такий порядок складання та подання фінансової звітності:

•обов’язкове складання фінансової звітності на підставі даних бухгалтерського обліку;

•підписання фінансової звітності керівником і головним бухгалтером;

•склад фінансової звітності:

128

—для підприємств: баланс (П(С)БО2), звіт про фінансові результати (П(С)БО3), звіт про рух грошових засобів (П(С)БО4), звіт про власний капітал (П(С)БО5), примітки до звітів;

—для суб’єктів малого підприємництва та представництв іноземних суб’єктів господарської діяльності: скорочена за показниками фінансова звітність – баланс і звіт про фінансові результати;

—звітним періодом є календарний рік, однак передбачено складання проміжної квартальної звітності у складі балансу та звіту про фінансові результати станом на кінець останнього дня звітного кварталу (року);

—подання та оприлюднення фінансової звітності.

Фінансова звітність не є комерційною таємницею (крім випадків, передбачених законодавством).

Визначення 4 і 5. Статистична звітність

Зміст статистичної звітності визначається законом України «Про державну статистику України».

Опрацювання Податкового кодексу передбачає гармонізацію нормативно-правової бази, в якій пріоритети серед усіх видів обліку повинні бути за бухгалтерським обліком, а не за податковим, як це було до цього часу.

2.4. Визначення активів і пасивів аптеки (фармацевтичної фірми), їх класифікація

Предметом обліку взагалі та бухгалтерського обліку зокрема є господарські засоби: основні та обігові. Така класифікація ресурсів аптек (фармацевтичних фірм) за природою і характеристикою застосовується в економічній теорії.

В економіці фармації використовується класифікація ресурсів: активи і пасиви з огляду на їх участь у торговельному процесі та отримання прибутку. Дана класифікація застосовується в бухгалтерському обліку.

Активи — ресурси, контрольовані підприємством внаслідок колишніх подій, використання яких, як очікується, приведе до економічних вигод у майбутньому (Закон, ст. 1).

Для розуміння терміну «активи» необхідне тлумачення нового терміну — «економічна вигода» — потенційна можливість отримання підприємством грошових засобів від використання активів (Закон, ст. 1).

129

Таким чином, активи аптеки — це ресурси, призначені для отримання прибутку. Вони поділяються на поточні, фіксовані та інші активи.

Основною функцією аптеки є реалізація (торгівля) медикаментів та інших фармацевтичних товарів. Через те основну питому вагу (до 75%) у загальних активах складають поточні активи. Для промислових фармацевтичних підприємств основну питому вагу складають необігові фіксовані активи (основні засоби, нематеріальні та інші активи), тому що головна їх функція — виробництво лікарських засобів.

Поточні обігові активи, у свою чергу, поділяються на товарні запаси, грошові засоби (готівка) та інші активи.

Важливим показником товарного забезпечення (покриття) продажу є товарні запаси, які в поточних активах посідають головне місце (60–75%). За призначенням товарні запаси поділяються на поточні (для щоденного продажу), сезонні (для лікування сезонних захворювань, а також заготівлі лікарської рослинної сировини) і цільові (призначені для ліквідації епідемії (вакцини, сироватки та інші медикаменти спеціального призначення).

До фіксованих (необігових) активів, як правило, за кордоном зараховують рухомість (транспорт) і нерухомість (земля, будинки, торговельне обладнання). Згідно з економічною термінологією, це основні засоби, які визначаються як активи.

До інших активів зараховують різні невідчутні активи: товарні знаки, пільги (дотації), оренда, економічна престижність та ін.

Пасиви аптеки — це боргові зобов’язання перед кредиторами. Вони поділяються на дві групи: поточні (повинні погашатися протягом року) переважають в аптеці по закупівлях медикаментів і довгострокові (терміни погашення боргів — понад рік), до них зараховуються довгострокові позики (кредити). Довгострокові пасиви призначені для будівництва аптеки, придбання транспорту або обладнання.

2.5. Основи бухгалтерського обліку

Основна мета бухгалтерського обліку полягає в створенні системи отримання інформації, яка б забезпечувала ефективне управління підприємством. Така система повинна бути зорієнтована на користувачів інформації, перш за все, внутрішніх (рис. 2.3)

130