ОЕФ

Удодатках до фінансових звітів необхідно розкривати:

1)облікову політику підприємства;

2)інформацію, що не представлена безпосередньо у фінансових звітах, але є обов’язковою згідно з відповідними стандартами;

3)інформацію, що містить додатковий аналіз статей звітності, необхідну для забезпечення її зрозумілості та доцільності.

Баланс

Баланс (Додаток 20) — це одна з форм фінансової звітності, метою складання якого є представлення користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан підприємства на звітну дату.

Фінансовий стан підприємства характеризується структурою

іякістю його активів, власного капіталу та зобов’язань, а також здатністю відповідати за своїми зобов’язаннями, тобто платоспроможністю на дату балансу. Бухгалтерський баланс є способом групування

івідображення ресурсів аптеки за складом та джерелами формування в грошовій оцінці на момент його складання. Мета складання балансу — підвести підсумок роботи аптеки на визначену дату. За допомогою балансу здійснюється контроль обліку операцій та збереженості ресурсів аптеки.

Бухгалтерський баланс як фінансовий документ відображає фінансовий стан аптеки на визначену дату, тобто є статичним. У міжнародній практиці датою балансу є дата закінчення фінансового року, який може не співпадати з календарним. В Україні традиційно бухгалтерська звітність підприємства складається на початок нового календарного року. У відповідності з Законом «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», календарний рік залишається звітним періодом для складання фінансової звітності і передбачає складання балансу підприємства станом на кінець останнього дня кварталу (року).

Визначення активів підприємства

Згідно з міжнародними стандартами обліку при визначенні активів передбачаються три критерії, яким повинні відповідати ресурси підприємства:

•виникнення ресурсів у результаті минулих подій, мається на увазі, що господарча операція або інша подія, яка забезпечує збільшення прав на економічну вигоду або контроль над нею, уже сталася. Підприємство, як правило, отримує активи шляхом їх придбання або створення. Але ж інші операції,

281

також можуть генерувати активи, наприклад, майно, яке аптека отримала від держави безкоштовно. Операції або події, які плануються на майбутнє, не завжди ведуть до виникнення активів;

•здійснення контролю ресурсів підприємством. Означає його право контролювати майбутні економічні вигоди, які очікуються від цих ресурсів;

•майбутня економічна вигода, втілена в активі, — це потенціал, який сприяє надходженню (прямо чи опосередковано) грошових коштів чи їх еквівалентів на підприємство.

Даний потенціал може існувати у різних формах:

•основних засобів та інших необоротних активів, що використовуються у господарській діяльності підприємства;

•запасів товарів у торгівлі або готової продукції, незавершеного виробництва, сировини, матеріалів у виробництві;

•дебиторської заборгованості фізичних та юридичних осіб;

•фінансових інвестицій;

•грошових коштів і їх еквівалентів.

Фармацевтичні фірми і аптеки, як правило, використовують свої активи для торгівлі лікарськими засобами та виробами медичного призначення, виробництва екстемпоральних ліків та надання послуг. Вони включають майбутні економічні вигоди, тому що споживачі готові платити за них і таким чином сприяють надходженню грошових коштів. Майбутні економічні вигоди, що втілені в активах, можуть надходити різними шляхами:

•використовувати окремо і разом з іншими активами в торгівлі, виробництві або наданні послуг, що визначені для реалізації аптекою чи фірмою;

•обмінювати на інші активи;

•використовувати для погашення заборгованості;

•розподіляти між власниками фірми.

Активи аптеки чи фірми відображають (визначають, в балансі за умови, що:

—їх вартість може бути достовірно визначена;

—очікується отримання у майбутньому економічних вигод, пов’язаних з їх використанням.

Оцінка активів підприємства

В економічно розвинутих країнах переважає диференційований підхід до оцінки статей бухгалтерського балансу, насамперед тривалість короткострокових активів, товарно-матеріальних запасів, дебі-

282

торської заборгованості. Такий підхід забезпечує представлення у балансі реальної суми активів підприємства і відповідає потребам ринкової економіки.

Метод оцінки за часткою участі — використовується у випадках,

коли компанія-інвестор володіє 20–50% власності об’єкта. Довгострокові інвестиції оцінюються спочатку за собівартістю, а потім збільшуються на частку участі у прибутках (або зменшуються на частку збитків) та зменшуються на частку дивідендів.

Метод консолідації — використовується у тому випадку, коли інвестор володіє більш, ніж 50% власності об’єкта. При цьому довгострокові інвестиції оцінюються залежно від способу їх придбання методом поглинання або методом злиття.

Для оцінки короткострокових інвестицій використовуються такі методи:

—метод собівартості — для акцій, ринкову вартість яких визначити важко;

—метод амортизованої вартості — для акцій, ринкова вартість яких не може бути легко визначена, а також для тих, які тримаються до дати їх погашення;

—метод ринкової вартості — для акцій та облігацій, які можуть бути продані.

В Україні облік довгота короткострокових фінансових інвестицій здійснюється за методами участі в капіталі, за собівартістю або ринковою вартістю. Ці методи аналогічні за змістом міжнародним стандартам.

Згідно з національними стандартами активи підприємства повинні визначатися і відображатися в балансі у грошовому вираженні

звикористанням такої оцінки:

•історичної (фактичної) собівартості. Активи відображаються у сумі сплачених грошових засобів чи їх еквівалентів або за справедливою вартістю компенсації, виданої на момент придбання;

•поточної собівартості. Активи відображаються у сумі грошових засобів чи їх еквівалентів, яка була сплачена у випадку придбання такого або ж еквівалентного активу на поточний момент;

•вартості реалізації. Активи відображаються у сумі грошових засобів чи їх еквівалентів, які можна було б отримати на поточний момент шляхом реалізації активів;

•справжньої вартості. Активи відображаються за справжньою дисконтованою вартістю майбутніх чистих надходжень гро-

283

шових засобів, які очікується отримати від звичайної діяльності підприємства.

Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» пріоритетною визнана оцінка активів підприємства, виходячи із затрат на їх виробництво і придбання, тобто за історичною собівартістю. Цей вид оцінки традиційно використовується підприємствами для фінансової звітності.

Актив відображається у балансі за умови, що: його вартість може бути достовірно визначена; очікується отримання у майбутньому економічних вигод, пов’язаних з їх використанням.

Затрати на придбання та створення активів, які не відповідають названим умовам, не можуть бути відображені в балансі та включатися у склад затрат звітного періоду в звіт про фінансові результати.

Активи повинні признаватися і відображатися у балансі у вигляді грошових одиниць з використанням визначеної бази оцінки:

•історичної собівартості. Активи відображаються у сумі виплачених грошових коштів або їх еквівалентів, чи за справедливою вартістю компенсації, виданою, щоб їх придбати, на момент придбання;

•поточної собівартості. Активи відображаються за сумою грошових коштів або їх еквівалентів, сплачених у випадку придбання такого ж чи еквівалентного активу на поточний момент;

•вартісної реалізації. Актив відображається за сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яку можна було б отримати на поточний момент шляхом реалізації активу;

•сучасної вартості. Активи відображаються за сучасною дисконтованою вартістю майбутніх чистих надходжень грошових коштів, які, як очікується, повинна генерувати стаття під час звичайної діяльності підприємства.

Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» пріоритетною визнана оцінка активів підприємства, виходячи із витрат на їх виробництво і придбання, тобто за історичною (фактичною) собівартістю. Цей вид оцінки традиційно використовується підприємством для складання фінансових звітів.

П(С)Б 2 «Баланс» передбачають розподілення активів на оборотні та необоротні. Актив класифікується як оборотний, якщо передбачається, що він:

•буде реалізований за нормальних умов операційного циклу підприємства;

•утримається з комерційною метою або протягом короткого часу буде реалізований (протягом 12 місяців з дати балансу);

284

•є активом у вигляді грошових коштів або їх еквіваленту, необмежених для поточного використання.

Всі інші активи класифікуються як необоротні. Нематеріальний актив — це немонетарний актив без фізичної

субстанції на підприємстві з метою використання у процесі виробництва, надання послуг або для адміністративної мети.

Нематеріальні активи відображають в балансі, якщо відповідають установленим критеріям визнання активів: існує вірогідність надходження на підприємство майбутньої економічної вигоди та їх вартість може бути достовірно визначена.

До нематеріальних активів відносять:

•права на користування майном, природними ресурсами;

•права промислової власності;

•ділова репутація (гудвіл);

•патенти;

•привілеї;

•інші нематеріальні активи.

Первинною вартістю нематеріальних активів є собівартість їх придбання або створення.

Справедлива вартість нематеріального активу — це сума, за якою актив може бути отриманий в операції між незалежними і зацікавленими сторонами. Якщо нематеріальний актив був безкоштовно отриманий підприємством, то його собівартість дорівнює ринковій вартості на дату отримання цього активу.

Амортизація нематеріального активу здійснюється на систематичній основі протягом строку його використання, який не повинен перевищувати 20 років. Строки корисного використання нематеріальних активів та методи їх амортизації визначаються підприємством самостійно залежно від:

•очікуваного використання активу підприємства;

•науково-технічного прогресу та змін на ринку товарів, робіт та послуг, що виробляються за допомогою цього активу;

•юридичних та інших обмежень на його використання. Основні засоби — це матеріальні активи, які утримуються під-

приємством для використання у виробництві або наданні послуг, а також з адміністративною метою. Вони будуть використовуватись, як очікується, протягом більше одного звітного періоду.

На відміну від цього визначення, у вітчизняній звітній практиці під основними засобами розуміють сукупність матеріально-майнових цінностей, що функціонують у натуральній формі протягом тривалого

285

часу як у сфері матеріального виробництва, так і в невиробничій сфері, вартість яких перевищує 500 грн.

Таким чином, тільки один із критеріїв віднесення матеріальних активів до основних засобів співпадає: довготривалий строк використання. За методологією міжнародних стандартів бухгалтерського обліку при віднесенні матеріальних активів до основних засобів перевага надається їх призначенню.

Об’єкт основних засобів признається в якості активу тоді, коли підприємство буде отримувати у майбутньому економічну вигоду, пов’язану з використанням цього об’єкта та його вартість може бути достовірно визначена.

Стаття «Довгострокова дебіторська заборгованість» активу балансу відображає заборгованість фізичних або юридичних осіб, яка буде погашена після 12 місяців з дати балансу (наприклад, заборгованість орендатора по фінансовій оренді).

Стаття «Відстрочені податкові активи» відображає суми податку на прибуток, що підлягають виплаті у наступних періодах в результаті виникнення різниці між обліковою та податковою базами оцінки.

Дебіторська заборгованість виникає у результаті реалізації товарів та наданні послуг в кредит, а також включає іншу заборгованість підприємству, погашення якої очікується протягом року або операційного циклу. У балансі дебіторська заборгованість представлена такими видами: за векселями отриманими; за товари, роботу та послуги; за розрахункам.

Стаття «Грошові кошти та їх еквіваленти» відображає суми грошей, які на дату балансу знаходяться: в касі; на банківських рахунках; в дорозі; у формі грошових документів та виставлених акредитивів.

Витрати — важливий економічний показник, від якого залежить кінцевий результат фінансової діяльності аптечних підприємств — прибуток. Використовується класифікація витрат за ступенем впливу їх на обсяг продаж (див. розділ 3.6).

Розділ активу балансу «Витрати майбутніх періодів» містить затрати, виплачені у підзвітному періоді, які відносяться до наступного облікового періоду (наприклад, наперед виплачена орендна плата, страховка, рекламні послуги).

Необхідно відмітити, що за статею «Витрати майбутніх періодів» можуть обліковуватись як оборотні, так і необоротні активи. Наприклад, розходи, що стосуються наступного облікового періоду; розходи будуть віднесені на більш пізніші періоди. Якщо підприємство здійснило у підзвітному періоді ті чи інші витрати, то у балансі їх необхідно відобразити окремо за умови, що їх величина є суттєвою.

286

Баланс — це рівновага між активами і пасивами. Пасиви включають борги аптеки, кредиторську заборгованість за товари та послуги, придбані в кредит, кредити банку, заборгованість робітникам

іслужбовцям по заробітній платні, а також за податками та іншими платежами.

Інакше пасиви можна назвати вимогами кредиторів проти активів аптеки. Пасиви можна розділити на поточні (борги, що підлягають сплаті у короткий строк, не більше 1 року: рахунки за комунальні послуги, рахунки за куплені товари, податки, короткострокові займи) та довгострокові (борги, що сплачуються більше 1 року, середньо-

ідовгострокові займи, закладні).

Власний капітал — це частка власників у активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов’язань.

Власний капітал = Активи – Зобов’язання.

Вид капіталу залежить від організаційної структури аптечного підприємства. «Статутний капітал» служить для обліку внесків власників (учасників) підприємства, величина яких зафіксована у його статутних документах.

«Пайовий капітал» використовується аптечним підприємством, де замість статутного капіталу або поряд з ним частина власного капіталу формується у вигляді пайових внесків.

«Додатковий капітал» служить для обліку капіталу, внесеного учасниками або отриманого у процесі діяльності підприємства в результаті дооцінки його активів, безкоштовного надходження майна та ін.

«Резервний капітал» буде використовуватись для відображення суми резервів, що створюються за рахунок чистого прибутку відповідно до діючого законодавства.

«Вилучений капітал» використовується для відображення фактичної собівартості акцій власності емісії або внесків, викуплених у його учасників.

«Неоплачений капітал» буде використовуватись для відображення дебіторської заборгованості учасників по внесках у капітал підприємства.

Розділ «Забезпечення наступних витрат і платежів» пасиву балансу відображає нараховані у підзвітному періоді витрати на сплату майбутніх відпусток, додаткового пенсійного забезпечення.

Розділ «Довгострокові зобов’язання» пасиву балансу містить окремі статті довгострокових зобов’язань за облігаціями, фінансовою орендою, виданими векселями, відстроченими податковими зобов’язаннями — за усіма видами платежів у бюджет, включаючи податки з робітників підприємства. Якщо ж підприємству строк сплати

287

податку буде перенесений і така заборгованість має характер довгострокової, то вона повинна відображатись у складі статті «Інші довгострокові зобов’язання».

Звіт про фінансові результати

До складу квартальної та річної звітності підприємства входить звіт про фінансові результати (Додаток 21), вимоги до форми та змісту якого визначаються П(С)БО 3. Дія цього стандарту не поширюються на бюджетні установи, малі підприємства, а також на консолідований звіт про фінансові результати.

Звіт про фінансові результати містить три розділи: І. Фінансові результати.

ІІ. Елементи операційних затрат.

ІІІ. Розрахунок показників прибутковості акцій.

Розділ І. «Фінансові результати» містить статті, які дозволяють визначити фінансові результати від звичайної та надзвичайної діяльності, а також за складом звичайної діяльності — від основної та іншої діяльності. Класифікація доходів і витрат за видами діяльності має дуже важливе значення для оцінки діяльності підприємства. Внаслідок визначення доходів і витрат у відповідності з міжнародними стандартами, якісний склад показників Розділу І знаходиться у відповідності з видами діяльності.

Витрати від основної діяльності підрозділяються за функціональною ознакою: виробництво, управління та збут. До собівартості реалізації включаються витрати тільки при здійсненні таких операцій з реалізації:

•товарів — витрати на їх придбання, доставку та доведення до придатного для реалізації стану;

•продукції (наприклад, аптечного виготовлення) — виробнича собівартість реалізованої продукції;

•послуг — собівартість наданих послуг.

Інші витрати відносяться до адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат. Згідно зі стандартом вони є витратами того звітного періоду, коли вони виникли. Таким чином, собівартість реалізації визначається згідно з її економічним змістом. Розділ І містить інформацію про доходи та витрати з позицій власника аптеки чи фірми, при цьому чистий прибуток визначається таким чином:

Виручка від реалізації – Собівартість реалізованих товарів = Валовий прибуток;

Валовий прибуток – Операційні витрати = Прибуток;

Прибуток – Податок з прибутку = Чистий прибуток.

288

Розділ ІІ «Елементи операційних витрат» дозволяє здійснити необхідний аналіз структури витрат на виробництво, управління, збут та інші операційні витрати за економічними елементами і використовується для складання звіту про рух грошових коштів. Операційні витрати підприємства мають такі статті витрат:

•собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг);

•адміністративні витрати;

•витрати на збут;

•інші операційні витрати.

Розділ ІІІ «Розрахунок показників прибутковості акцій» заповнюється тільки акціонерними товариствами, акції яких відкрито продаються та купуються на фондових біржах.

Важливо відзначити, що фінансові результати групуються за видами діяльності, а витрати на основну діяльність — за функціональною ознакою. Національні стандарти бухгалтерського обліку вперше дають тлумачення видів діяльності, взаємозв’язок яких подано на рис. 4.1.

Рис. 4.1. Класифікація видів діяльності підприємства

Під звичайною діяльністю розуміють будь-яку діяльність підприємства, а також операції, що її забезпечують або виникають при здійсненні такої діяльності. Для аптеки або фірми як торгового підприємства звичайною діяльністю є реалізація фармацевтичних товарів, розрахунки з постачальниками, покупцями, банківськими та фінансовими закладами, податковими органами. Переоцінка активів, курсові різниці, економічні санкції за господарчими договорами, санкції за порушення податкового законодавства також відносять до звичайної діяльності, тому що це операції, що її супроводжують.

289

Операційна діяльність визначається за принципом взаємовиключення до іншої діяльності як основна діяльність підприємства,

атакож різні види діяльності, які не являються фінансовою чи інвестиційною діяльністю.

До основної діяльності відносять виробничі і торгові операції, що є визначною метою створення аптеки (фірми) та забезпечують основну долю її доходу.

Для аптеки чи фірми як торгового підприємства такими є операції з купівлі-продажу фармацевтичних товарів. Для аптек з виробничою діяльністю до таких операцій додатково відносять: придбання лікарських речовин, допоміжних матеріалів, аптечного посуду і т.д.,

атакож виготовлення та реалізація екстемпоральних ліків. Звичайно, специфіка аптечного виробництва знаходить відображення у додатку до звіту форми № 2 (Додаток 24).

Інша операційна діяльність включає реалізацію іноземної валюти, інших оборотних активів, операційну оренду активів, отримання доходів чи збитків від операційної курсової різниці, отримання грантів і субсидій, уцінку товарних запасів, отримання чи сплату санкцій за договорами та ін.

Інша діяльність підприємства поділяється на фінансову та інвестиційну. До останньої відноситься придбання та реалізація тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій, які не являються складовою частиною грошових еквівалентів підприємства.

Під фінансовою діяльністю розуміють діяльність, що призводить до змін розміру та складу власного і запозиченого капіталу підприємства.

Узвіті про фінансові результати доходи та витрати, що пов’язані з іншою діяльністю, представлені статтями: доход від участі у капіталі, інші фінансові доходи, фінансові витрати, втрати від участі у капіталі, інші витрати.

До надзвичайної діяльності відносять такі операції чи події, які відрізняються від звичайної діяльності та не відбуваються часто чи регулярно. Це стихійні лиха, пожежа, аварії та ін. У розрахунках фінансових результатів, що отримані від надзвичайних подій, беруть до уваги як витрати, так і їх відшкодування за рахунок страхування, державної допомоги та ін.

Використання такої класифікації видів діяльності підприємства забезпечує послідовне співставлення доходів і витрат за окремими статтями з метою визначення чистого прибутку звітного періоду.

290