4. Abcкостинг (дифференцированный метод учета себестоимости).

Дифференцированный метод учета себестоимости продукции получил свое распространение в 1980-х гг. Он был разработан американскими учеными Р.Купером и Р.Капланом. В настоящее время его активно используют порядка 10% крупных компаний в США, Великобритании, Европе и Австралии. Этот метод вызывает интерес и у российских предприятий, ориентированных на создание стратегических конкурентных преимуществ.

Аctivity Вased Сosting, или дифференцированный метод учета заключается в учете затрат по работам (функциям). Предприятие рассматривается как набор рабочих операций, в процессе осуществления которых необходимо затрачивать ресурсы. Сущность метода заключается в изучении зависимости между затратами и различными производственными процессами. Согласно методике определяется полный перечень и последовательность выполнений операций (функций) с одновременным расчетом потребности ресурсов для каждой операции.

Выделяют 4 типа операций по способу их участия в выпуске продукции:

• штучная работа (выпуск единицы продукции)

• пакетная работа (выпуск заказа, комплекта)

• продуктовая работа (продукция как таковая)

• общехозяйственные работы

Операции 1-3 соотносятся с затратами, которые могут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Общехозяйственные затраты нельзя точно отнести, поэтому они распределяются согласно разработанным алгоритмам.

Ресурсы классифицируются путем выделения 2-х групп:

1. поставляемые в момент потребления (например, сдельная зарплата);

2. поставляемые заранее (например, оклады)

Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию, составляют ее стоимость, но простой подсчет по отдельным операциям не позволяет определить себестоимость продукции. Поэтому также рассчитывается индекс распределения затрат (костдрайвер). Через систему костдрайвов определяется количество потраченных ресурсов в расчете на выпуск продукции. Для того чтобы понять это более глубоко и проследить «технологию» АВС, сопоставляя ее сходства и различия с традиционной системой калькуляции, рассмотрим следующий пример:

Компания А производит два продукта К и М на одном и том же оборудовании с использованием аналогичных производственных процессов. Продукты различаются по объемам производства:

• К  крупносерийный продукт, производимый крупными партиями,

• М – мелкосерийный продукт.

Исходная информация о вводимых материалах, объемах производства и затратах на различные виды деятельности (функции):

	Продукт М	Продукт К	Итого
1.Машино-час на 1 изделие	2	2
2.Человеко-час на 1 изделие	4	4
3.Объем годового производства, ед.	1 000	10 000
4.Время работы оборудования, ч	2 000	20 000	22 000
5.Время работы основных производственных рабочих, ч	4 000	40 000	44 000
6.Число закупок материалов	80	160	240
7.Число наладок оборудования	40	60	100
8. Накладные расходы по специфическим функциям, руб.:
- имеющие отношение к объему производства			110 000
- имеющие отношение к закупкам материалов			120 000
- имеющие отношение к наладке оборудования			210 000
Всего накладных расходов			440 000

Требуется

Распределить накладные расходы (далее НР) на каждый продукт (на единицу и в общей сумме), используя:

1) Традиционную систему калькуляции;

2) Систему АВС;

Решение

Сначала распределим накладные расходы по традиционной системе калькуляции. Подсчитаем общезаводскую ставку распределения:

 

Ставка распределения НР, руб. на 1 маш./ч.	= 20 (440 000 руб./22 000 маш./ч.)
Ставка распределения НР, руб. на 1 чел./ч.	= 10 (440 000 руб./44 000 чел./ч.)

Отнесем НР на продукты, используя найденные ставки:

Показатели Продукт М Продукт К Накладные расходы на одно изделие, руб. /ед. 40 (2 маш./ч. по 20 руб./ч. или 4 чел./ч. по 10 руб./ч.) 40 (2 маш./ч. по 20 руб./ч. или 4 чел./ч. по 10 руб./ч.) Совокупные НР, распределенные на годовой объем производства, руб. 40 000 (1 000 ед. × 40 руб./ед.) 400 000 (10 000 ед. × 40 руб. /ед.)

Традиционные системы осуществляют распределение накладных расходов на продукты, используя ограниченное количество баз для распределения (как правило, это часы работы основных производственных рабочих или часы работы оборудования), которые изменяются пропорционально объему производства.

Обратившись к примеру, заметно, что затраты были распределены на продукты К и М на основе использования в качестве баз распределения накладных расходов или часов работы оборудования, или часов работы основных производственных рабочих. Затраты на одно изделие одинаковы, независимо от используемой базы, поскольку и время работы оборудования, и время работы основных производственных рабочих потребляются каждым продуктом в равных пропорциях.

Теперь применим систему АВС:

Из определения системы АВС выше ясно, что необходимо рассчитать специальные ставки для распределения накладных расходов, связанных с каждой функцией (объемом производства, с закупками и наладкой оборудования), на основе потребности продуктов в этих функциях (видах деятельности):

Ставка НР	Расчет	Пояснение
Ставка НР по объему производства, руб./маш./ч. или: руб./чел./ч.	5 (110 000 руб./22 000 маш./ч.) или 2.50 (110 000 руб./44 000 чел./ч.)	Для НР, связанных с объемом производства, причинно-следственным фактором затрат будет объем производства, выраженный в машино- или человеко-часах
Ставка НР по закупкам, руб./1 закупку	500 (120 000 руб./240 закупок)	Для НР, связанных с функцией закупок материалов, причинно-следственным фактором затрат будет общее количество закупок
Ставка НР по наладке, руб./1 наладку	2 100 (210 000 руб./100 наладок)	Для НР, связанных с функцией по наладке оборудования, причинно-следственным фактором затрат будет общее количество наладок оборудования

Применим найденные ставки:

Показатели	Продукт М	Продукт К
1. НР по объему производства, руб./ед.	10 (2 маш./ч. по 5 руб./ч. или 4 чел./ч. по 2.50 руб./ч.)	10 (2 маш./ч. по 5 руб./ч. или 4 чел./ч. по 2.50 руб./ч)
2. НР по закупкам, руб./ед.	40 (80 закуп. × 500 руб./закуп.) / 1 000 ед.	8 (160 закуп. × 500 руб./закуп.) /10 000 ед.
3.НР по наладке, руб./ед.	84 (40 налад. × 2 100 руб./налад.) / 1 000 ед.	12.60 (60 налад. × 2 100 руб./ налад.)/10 000 ед.
Итого НР на 1 изделие, руб./ед.	134	30.60
Совокупные НР, распределенные на годовой объем производства, руб.	134 000 (1 000 ед. × 134 руб./ед.)	306 000 (10 000 ед. × 30.60 руб./ед.)

Следует обратить внимание, что система АВС использует множество факторов издержек в качестве баз распределения, в то время как традиционные системы учета имеют тенденцию использовать максимум две базы распределения затрат. Поэтому ставки факторов издержек в системе АВС более связаны с причинами возникновения накладных расходов.

В данном примере система АВС использует три базы распределения (часы работы оборудования или часы работы основных производственных рабочих, количество наладок и количество заказов на закупку), в то время как традиционная система использует одну базу распределения (либо часы работы оборудования, либо часы работы основных производственных рабочих). Себестоимость продукции, полученную с использованием каждой из систем, выпишем для сравнения в таблицу:

Продукты	Традиционная система	Система АВС
Продукт М (малосерийный), руб.	40	134
Продукт К (крупносерийный), руб.	40	30.60

По традиционной системе учета затрат себестоимость крупносерийного продукта К равна себестоимости мелкосерийного продукта М. Причина заключается в том, что оба продукта требуют для своего производства равное количество часов на единицу. Следовательно, накладные расходы на единицу будут распределены (на базе часов) одинаково, как на единицу продукта К, так и на единицу продукта М.

Сопоставление результатов применения двух систем оценки себестоимости продуктов показывает, что традиционная система завышает себестоимость крупносерийного продукта К по сравнению с мелкосерийным продуктом М. Причина этого заключается в том, что, несмотря на то обстоятельство, что крупносерийные продукты потребляют в 10 раз больше часов, чем мелкосерийные (в расчете на весь объем производства), закупки материалов для производства крупносерийных продуктов лишь вдвое превышали закупки материалов для производства мелкосерийных (соответственно 160 заказов по сравнению с 80 заказами), а наладка оборудования производилась лишь в 1,5 раза чаще, чем в случае с мелкосерийным продуктом (60 наладок по сравнению с 40 наладками). Традиционные системы учета, основывающиеся на показателях, связанных с объемом производства, игнорируют эти различия в относительном потреблении накладных расходов. В результате себестоимость крупносерийных продуктов завышается, а себестоимость мелкосерийных, наоборот, занижается.

Система АВС признает различия в относительном потреблении вводимых ресурсов и прослеживает соответствующее их количество вплоть до каждого продукта. В результате в отчетности отражаются более высокие производственные затраты на мелкосерийный продукт, поскольку последний потребляет большее количество не связанных с объемом производства вводимых ресурсов.

При использовании в качестве базы распределения показателей, связанных только с объемом производства, на крупносерийные продукты будет распределена чрезмерно высокая доля затрат. Крупносерийные продукты в этом случае как бы «субсидируют» мелкосерийные, забирая на себя часть «чужих» затрат. Компания может принять неверное решение относительно номенклатуры производства, расширив производство мелкосерийных продуктов за счет крупносерийных.