1. Гражданско-правовые способы

1. Залог

Согласно п. 1 ст. 73 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов в случаях, предусмотренных НК, может быть обеспечена залогом (в настоящее время НК предусматривает только один такой случай - изменение сроков уплаты налогов п.5.ст.61 НК).

С 27 августа 2010 г. использование залога для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога стало возможным не только в случае изменения сроков исполнения обязанности по уплате налога, как это было предусмотрено в предыдущей редакции, но и в других случаях, прямо предусмотренных НК РФ. Следовательно, законодателем создана возможность для расширения сферы применения такого института налогового и гражданского права, как залог.

В силу залога налоговые органы (залогодержатель) имеют преимущественное право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества перед другими кредиторами, за изъятиями, установленными законом. При исполнении обязанности по уплате налогов и сборов основанием возникновения залога является договор, который может быть заключен между залогодателем и налоговым органом (залогодержателем), если налогоплательщику или плательщику сборов предоставлена отсрочка (рассрочка) в уплате налога или сбора. Залогодателями могут быть как сами налогоплательщики или плательщики сборов, так и третьи лица.

Предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству Российской Федерации

Предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору.

При залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества.

Совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем.

Следовательно, главное отличие залога в налоговых правоотношениях по сравнению с гражданско-правовыми отношениями состоит в том, что он используется только в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (п. 1 ст. 73 НК РФ). Указанное условие носит императивный характер. В силу публичности и властности налоговых правоотношений здесь невозможно свободное применение той или иной правовой конструкции по согласованию сторон. Кроме того, причины, по которым изменяются сроки исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, конкретно определены законом и расширительному толкованию не подлежат <2>.

--------------------------------

<2> Гогин А.А. Способы обеспечения исполнения обязательств в сфере налогового законодательства // Финансовое право. 2004. N 1.

2. Поручительство

Следующим гражданско-правовым способом обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов согласно п. 1 ст. 72 НК РФ является поручительство.

С 1 января 2007 г. использование поручительства для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога стало возможным не только в случае изменения сроков исполнения обязанности по уплате налога, как это было предусмотрено в предыдущей редакции, но и в других случаях, прямо предусмотренных НК РФ <3>. Следовательно, законодателем создана возможность для расширения сферы применения такого института налогового и гражданского права, как поручительство.

--------------------------------

<3> Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" // СЗ РФ. 2006. N 31. Ст. 3436.

По договору поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами выполнить налоговую обязанность налогоплательщика в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов, а также в иных случаях, предусмотренных НК РФ. Договор поручительства заключается между налоговым органом и поручителем. Следует отметить, что именно налогоплательщик инициирует использование поручительства в налоговых отношениях.

К договору поручительства применяются требования гражданского законодательства Российской Федерации. Согласно ст. 362 ГК РФ договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение данного требования влечет за собой недействительность договора. К сожалению, в НК РФ вопрос о том, с каким налоговым органом заключается договор поручительства, прямо не решен. Особо отметим, что при неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке (п. 3 ст. 74 НК РФ). В отличие от норм ГК РФ, допускающих возможность установления субсидиарной ответственности поручителя, ст. 74 НК РФ предусматривает солидарную ответственность поручителя и налогоплательщика. Исходя из солидарного характера их ответственности, налоговые органы вправе направить требование об уплате налога непосредственно поручителю без выставления соответствующего требования налогоплательщику. В случае исполнения поручителем налоговой обязанности налогоплательщика у первого возникает право требовать от налогоплательщика не только уплаченных сумм, но и процентов по этим суммам, а также возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.

Свои особенности имеет и субъектный состав налогового поручительства. Так, в качестве поручителей могут выступать юридические и физические лица. В рамках одной налоговой обязанности допускается участие нескольких поручителей. При этом такие поручители будут нести солидарную ответственность, если иное не предусмотрено договором поручительства. В соответствии с п. 6 ст. 74 НК РФ и по смыслу ст. 364 ГК РФ поручитель вправе выдвигать против требования налогового органа возражения, которые мог бы выдвинуть налогоплательщик, если иное не вытекает из договора поручительства. Поручитель также не теряет право на эти возражения, даже если должник от них отказался или признал, что за ним числится задолженность.

Заметим, что НК РФ не устанавливает случаи прекращения поручительства. Так, в силу п. 6 ст. 74 НК РФ поручительство прекращается в общем порядке, установленном гражданским законодательством. Вместе с тем не все случаи прекращения поручительства, предусмотренные ГК РФ, применимы в налоговых правоотношениях. Согласно п. 1 ст. 367 ГК РФ поручительство прекращается с прекращением обеспеченного им обязательства, а также в случае изменения этого обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего. Кроме того, поручительство прекращается по истечении указанного в договоре срока, на который оно было предоставлено.

3. Пеня

Институт пени в налоговой сфере работает достаточно давно и является наиболее распространенным и применяемым, но до сих пор вызывает вопросы теоретического и практического характера. В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки <4>. Как следует из п. 2 ст. 75 НК РФ, пени уплачиваются независимо от применения других мер обеспечения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

--------------------------------

<4> С 1 января 2007 г. из п. 1 ст. 75 НК РФ законодатель исключил упоминание о плательщиках сборов и налоговых агентах. Данное изменение является редакторской правкой и обусловлено выстраиванием логики статьи. Положение о том, что правила, предусмотренные данной статьей, распространяются в том числе и на плательщиков сборов и налоговых агентов, законодатель воспроизвел в п. 7 ст. 75 НК РФ.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

В п. 3 ст. 75 НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" включено важное указание: пени на недоимку, которую налогоплательщик не погасил вследствие того, что были приостановлены его операции по счетам в банке или наложен арест на его имущество, не начисляются на весь период действия данных обстоятельств <5>.

Правовое последствие в виде пени НК РФ связывает с истечением установленного срока уплаты налога. В классификации юридических фактов истечение срока относится к событиям. Иными словами, речь идет о просрочке исполнения налоговой обязанности, т.е. нарушении одного из условий надлежащего исполнения - условия о сроке. Согласно п. 5 ст. 75 НК РФ "пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме" При этом под "уплатой" в данном случае следует понимать исполнение обязанности по уплате, включающей в том числе и взыскание налога или сбора.

<5> Следует отметить, что из п. 3 ст. 75 НК РФ исключено упоминание о налоговом кредите. Указанная правка обусловлена тем, что с 1 января 2007 г. налоговый кредит как способ изменения срока уплаты налога не применяется. // СЗ РФ. 2006. N 31. Ст. 3436.

Определяя компенсационный характер пени в законодательстве о налогах и сборах, Конституционный Суд РФ в Постановлениях от 17 декабря 1996 г. N 20-П и от 15 июля 1999 г. N 11-П указал: налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом, и неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

В п. 6 ст. 75 НК РФ указано, что с организаций и индивидуальных предпринимателей в случаях, указанных в пп. 1 - 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, взыскание пеней производится исключительно в судебном порядке. Следовательно, если недоимка взыскивается в судебном порядке, то и пени, начисленные на эту недоимку, подлежат взысканию только в судебном порядке.

Пени не начисляются на сумму недоимки налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), образовавшуюся вследствие исполнения письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных уполномоченными государственными финансовыми, налоговыми органами в пределах их компетенции (п. 8 ст. 75 НК РФ). Ранее в вышеуказанном случае налогоплательщик (плательщик сборов) освобождался только от ответственности.