13.2.2 Содержание и порядок составления отчета о прибылях и убытках

Все доходы и расходы в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) сгруппированы в порядке, предусмотренном Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99).

Доходы в отчете их делят на:

доходы и расходы по обычным видам деятельности;

прочие доходы и расходы.

Чтобы привести бухгалтерский учет финансовых результатов в соответствие с налоговым учетом, в Отчете также указывают отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и сумму начисленного налога на прибыль.

Порядок расчета этих показателей изложен в ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02).

Обратите внимание: несмотря на то, что проценты по кредитам (займам) являются прочими расходами (доходами) фирмы, в Отчете их следует отражать в отдельных строках - "Проценты к уплате" и "Проценты к получению". Таково требование пункта 23 ПБУ 4/99.

Данные текущего и прошлого года, которые указаны в Отчете, должны быть сопоставимы. Это позволяет проанализировать те или иные показатели фирмы в динамике. Поэтому в столбце 4 "За аналогичный период предыдущего года" Отчета приводят данные на прошлый год. Эти данные должны совпадать с показателями, которые отражены в столбце 3 Отчета за предыдущий год.

В столбце 3 "За отчетный период" Отчета показывают данные на конец отчетного периода, то есть на 31 марта (Отчет за I квартал), 30 июня (Отчет за первое полугодие), 30 сентября (Отчет за 9 месяцев) и 31 декабря (Отчет за год).

Отчет о прибылях и убытках должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером фирмы. Руководитель фирмы может лично вести бухгалтерию. В этой ситуации достаточно лишь его подписи.

Строка 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг..." По этой строке покажите доходы, полученные от обычных видов деятельности фирмы.

Доходы по обычной деятельности. Такими доходами считают:

выручку от продажи продукции (товаров);

поступления, связанные с выполнением работ или оказанием услуг.

Для определения выручки из общей суммы доходов вычтите НДС, акцизы и экспортные таможенные пошлины.

Их отражают по дебету счета 90 субсчета 3 "Налог на добавленную стоимость", 4 "Акцизы" и 5 "Экспортные таможенные пошлины".

Выручку от продаж в бухгалтерском учете можно отражать двумя способами:

методом начисления;

кассовым методом.

Организации, которые не относятся к малым, могут вести бухучет только по методу начисления. Строка 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг"

В этой строке указывают сумму расходов по обычным видам деятельности фирмы. Причем здесь отражают только те расходы, которые связаны с реализацией продукции (товаров, работ, услуг) в отчетном периоде.

Данный показатель указывают в круглых скобках.

К расходам по обычным видам деятельности относятся затраты, связанные с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ, оказанием услуг, покупкой и реализацией товаров.

При расчете себестоимости проданной продукции (работ, услуг) нужно руководствоваться ПБУ "Расходы организации" (ПБУ 10/99), а также отраслевыми методическими рекомендациями по формированию себестоимости.

В себестоимость продукции (работ, услуг), как правило, включают все расходы, связанные с ее производством.

Обратите внимание: некоторые расходы фирмы учитывают при расчете облагаемой прибыли только в пределах норм. Однако в бухгалтерском учете их отражают в полной сумме. Корректировка затрат с учетом утвержденных лимитов, норм и нормативов производится только для целей налогообложения.

Расходы в бухгалтерском учете и Отчете отражают одним из двух способов:

по методу начисления;

по кассовому методу.

Согласно пункту 8 ПБУ "Расходы организации" (ПБУ 10/99), расходы по обычным видам деятельности делятся так:

материальные;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие.

Обратите внимание: в строке 020 Отчета о прибылях и убытках отражают только первые четыре вида расходов (если они связаны с производством продукции). Прочие расходы отражают по строкам 030 "Коммерческие расходы" и 040 "Управленческие расходы" отчета.

Исключение из этого порядка предусмотрено для производственных фирм, которые учитывают готовую продукцию по полной производственной себестоимости (то есть с учетом прочих затрат).

Прочие расходы. В составе прочих учитывают расходы, которые напрямую не связаны с производством продукции (работ, услуг). Это затраты:

на обязательное имущества;

и добровольное страхование

на оплату налогов и сборов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг);

на сертификацию продукции и услуг;

на обеспечение пожарной безопасности;

на обеспечение нормальных условий труда и техники безопасности;

на набор и подбор персонала;

на гарантийный ремонт и обслуживание;

на арендные платежи (в том числе по договору лизинга);

на командировки;

на юридические, консультационные, информационные и иные аналогичные услуги;

на аудиторские и нотариальные услуги;

на представительство;

на подготовку и переподготовку кадров;

на рекламу и т.п.

Начисление прочих расходов отразите в учете записью:

Дебет 26 Кредит 60 (76) - учтены прочие расходы.

Дебет 19 Кредит 60 (76) - учтен НДС по прочим расходам.

Строка 029 "Валовая прибыль". По этой строке Отчета о прибылях и убытках отражают валовую прибыль фирмы. Ее рассчитывают как разницу между показателями строки 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг" и 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг". Если получен отрицательный результат (убыток), то в строке 029 его указывают в круглых скобках.

Строка 030 "Коммерческие расходы". Производственные фирмы по этой строке отражают затраты, связанные со сбытом продукции (работ, услуг). Такие затраты учитывают по дебету счета 44 "Расходы на продажу".

Торговые фирмы по строке 030 отражают сумму издержек обращения. Они также учитываются по дебету счета 44 "Расходы на продажу".

Эти расходы указывают по строке 030 "Коммерческие расходы", если они списаны с кредита счета 44 в дебет счета 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж". Таким образом в строке 030 нужно отразить дебетовый оборот по субсчету 90-2 в корреспонденции со счетом 44 "Расходы на продажу" за отчетный период.

Сумму коммерческих расходов (издержек обращения) укажите в Отчете о прибылях и убытках в круглых скобках.

Строка 040 "Управленческие расходы". По этой строке отражают общехозяйственные расходы фирмы. Их сумму указывают в Отчете о прибылях и убытках в круглых скобках.

Расходы на управление производственные организации отражают на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Порядок списания расходов по управлению зависит от того, каким способом на предприятии формируется себестоимость продукции (работ, услуг):

по полной производственной себестоимости;

по сокращенной себестоимости.

Если фирма учитывает готовую продукцию (работы, услуги) по полной производственной себестоимости, то общехозяйственные расходы списывайте в дебет счетов учета производственных затрат: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

В этом случае сумму управленческих (общехозяйственных) расходов по строке 040 "Управленческие расходы" не отражают, а указывают по строке 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" формы N 2.

Если фирма ведет учет готовой продукции (работ, услуг) по сокращенной себестоимости, то общехозяйственные расходы списывайте непосредственно в дебет счета 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж".

Списанную сумму отразите в строке 040 "Управленческие расходы" формы N 2.

Выбранный способ списания общехозяйственных расходов закрепите в учетной политике организации.

Строка 050 "Прибыль (убыток) от продаж". По этой строке показывают прибыль (убыток) от продажи товаров (продукции, работ, услуг).

Финансовый результат от продаж в учете отражают проводками:

Дебет 90-9 Кредит 99 получена прибыль от продажи товаров (продукции, работ, услуг)

Дебет 99 Кредит 90-9 получен убыток от продажи товаров (продукции, работ, услуг).

В строке 050 "Прибыль (убыток) от продаж" укажите разницу между строкой 010 и строками 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг", 030 "Коммерческие расходы", 040 "Управленческие расходы".

Тот же результат можно получить, если из валовой прибыли (строка 029) вычесть коммерческие (строка 030) и управленческие расходы (строка 040).

Если организация получила убыток, отразите его по строке 050 в круглых скобках.

В состав прочих включают все доходы и расходы фирмы, которые не относятся к ее обычному виду деятельности.

О том, как определить, какие доходы (расходы) считаются полученными по обычным видам деятельности, а какие нет, смотрите раздел "Отчет о прибылях и убытках" подраздел "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" ситуацию "Строка 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг".

Виды прочих доходов. В этом разделе Отчета о прибылях и убытках указывают:

проценты к получению (например по займам, которые выдала ваша фирма);

проценты к уплате (например по займам, которые получила ваша фирма);

доходы от участия в других фирмах (например дивиденды);

доходы и расходы от продажи основных средств или материалов;

курсовые разницы, штрафы, уплаченные за нарушение фирмой условий договоров) и др.

В бухгалтерском учете все эти суммы учитывают на счете 91 "Прочие доходы и расходы" субсчета 1 "Прочие доходы" и 2 "Прочие расходы".

К счету 91 лучше открыть дополнительные субсчета второго порядка, которые соответствуют строкам Отчета о прибылях и убытках.

Тогда заполнять его будет легче.

Например, для учета доходов можно открыть следующие субсчета:

91-1-1 "Проценты к получению";

91-1-2 "Доходы от участия в других фирмах";

91-1-3 "Прочие доходы".

Для заполнения Отчета будет достаточно указать кредитовый (доходы) или дебетовый (расходы) оборот по тому или иному субсчету за отчетный период в соответствующей строке Отчета.

Строка 060 "Проценты к получению". По этой строке Отчета отразите сумму процентов, которые должна получить ваша фирма:

по займам, предоставленным другим организациям (в том числе оформленным облигациями);

от обслуживающего банка за использование денег на расчетном или депозитном счете фирмы.

Обратите внимание: по строке 060 не отражают доходы, которые связаны с продажей товаров, работ, услуг (например, проценты по коммерческому кредиту), получены от участия в уставных капиталах других предприятий или от совместной деятельности.

Проценты по коммерческому кредиту отражают по строке 010, а проценты от участия в других организациях (совместной деятельности) по строке 080 Отчета о прибылях и убытках.

Строка 070 "Проценты к уплате". Здесь отражают проценты, которые фирма уплачивает по полученным кредитам и займам (в том числе оформленным облигациями).

Сумму таких расходов учтите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 66 (67) - начислены проценты за пользование кредитом (займом).

Проценты по кредиту (займу) начисляют в том отчетном периоде, в котором они должны быть уплачены кредитору (заимодавцу) по условиям договора.

Строка 080 "Доходы от участия в других организациях". По этой строке отчета отражают:

доходы от вкладов в уставные капиталы других фирм (включая проценты по ценным бумагам);

прибыль, полученную от совместной деятельности.

Строка 090 "Прочие доходы". По этой строке Отчета отражают доходы от сдачи имущества в аренду и предоставления другим организациям прав на патенты (если такая деятельность не является для фирмы основной), а также от продажи прочего имущества фирмы (основных средств, нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства или материалов).

Строка 100 "Прочие расходы". По этой строке Отчета о прибылях и убытках указывают расходы, связанные с получением соответствующих доходов. В частности, к ним относят затраты по сдаче имущества в аренду, предоставлению за плату прав на патенты, продаже и списанию прочего имущества фирмы (основных средств, нематериальных активов, материалов и т.д.).

Кроме того, по этой строке отражают расходы на ликвидацию основных средств и затраты по оплате услуг банка.

В Отчете о прибылях и убытках их указывают в круглых скобках.

Строка 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения". В этой строке определяют финансовый результат (прибыль или убыток), который фирма получила за отчетный период по данным бухгалтерского учета.

Его определяют так:

Строка 050 "Прибыль (убыток) от продаж" + Строка 060 "Проценты к получению" - Строка 070 "Проценты к уплате" + Строка 080 "Доходы от участия в других организациях" + Строка 090 "Прочие доходы" - Строка 100 "Прочие расходы" = Строка 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения"

Строка 141 "Отложенные налоговые активы". Эту строку нужно заполнять в соответствии с ПБУ "Расчеты по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02).

Прибыль в бухучете может быть больше или меньше "налоговой" прибыли. Самый яркий пример - разный порядок амортизации основных средств. Например, в бухучете основные средства амортизируются быстрее. Получается и разная прибыль. В конечном счете в расходы попадет одна и та же сумма - первоначальная стоимость основного средства. Только произойдет это через несколько лет. Тут и возникают временные разницы. А временные они потому, что рано или поздно их не будет.

В результате налог на прибыль нужно доначислить. Для этого временную разницу надо умножить на ставку налога. Полученная сумма называется "отложенный налоговый актив". Это и будет сумма доначисления. Отражают этот актив на счете 09.

Однако если в балансе указывают дебетовое сальдо по этому счету на конец отчетного периода, то в Отчете о прибылях и убытках нужно отразить обороты по нему.

Так, в строке 141 покажите оборот по дебету этого счета за вычетом кредитовых оборотов.

Строка 142 "Отложенные налоговые обязательства". Эту строку также нужно заполнять в соответствии с ПБУ "Расчеты по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02).

Для учета таких обязательств служит счет 77 "Отложенные налоговые обязательства". Однако если в балансе указывают кредитовое сальдо по этому счету на конец отчетного периода, то в Отчете о прибылях и убытках нужно отразить обороты по нему.

В строке 142 покажите оборот по кредиту этого счета за вычетом дебетовых оборотов.

Если кредитовый оборот по счету 77 превысит дебетовый, то показатель строки 142 "Отложенные налоговые активы" будет отрицательным. В такой ситуации его нужно вписать в Отчет о прибылях и убытках в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком "минус".

Строка 150 "Текущий налог на прибыль". Значение этой строки должно совпадать с суммой налога на прибыль, начисленной к уплате в бюджет за отчетный период. В Отчете о прибылях и убытках эту сумму записывают в круглых скобках.

При начислении налога нужно сделать запись:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - начислен налог на прибыль по данным налогового учета.

По строке 150 укажите кредитовый оборот по этому субсчету за отчетный период.

Малые предприятия, которые не применяют ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), могут переписать в строку 150 ту сумму налога, которая указана в декларации.

Если же фирма учитывает расчеты по налогу в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, то заполнить строку 150 нужно по данным бухучета. Как это сделать, покажет пример.

Строка 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного года". Показатель строки 190 рассчитывают так:

┌─────────────────────┐ ┌───────────────────┐ ┌───────────────┐ ┌───────────────────┐ ┌──────────────┐

│ Строка 190 │ │ Строка 140 │ │ Строка 141 │ │ Строка 142 │ │ Строка 150 │

│"Чистая прибыль (убы-│=│"Прибыль (убыток) │+│"Отложенные на-│+│"Отложенные налого-│-│"Текущий налог│

│ток) отчетного года" │ │до налогообложения"│-│логовые активы"│-│вые обязательства" │ │ на прибыль" │

└─────────────────────┘ └───────────────────┘ └───────────────┘ └───────────────────┘ └──────────────┘

Если вы получили отрицательный результат (убыток), укажите его по строке 190 в круглых скобках.

Строка 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)". Многие затраты фирмы не уменьшают облагаемую прибыль. Например, рекламные, представительские расходы, которые были оплачены фирмой сверх норм, установленных Налоговым кодексом РФ.

В бухгалтерском учете таких ограничений нет. Все эти затраты включают в расходы фирмы полностью.

Поэтому на практике очень часто складывается ситуация, когда фирма фактически потратила средства и признала их расходами в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может.

В результате налог на прибыль, рассчитанный по данным налогового учета, будет больше, нежели этот налог, рассчитанный по данным бухгалтерского учета.

Сумма такого превышения и называется постоянным налоговым обязательством.

Эту сумму нужно указать в Отчете о прибылях и убытках по строке 200.

Рассчитать ее можно по формуле:

┌──────────────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│ Постоянные налоговые │ = │ Постоянные разницы │ х 20%

│ обязательства (активы) │ │ │

└──────────────────────────┘ └──────────────────────┘

Величину постоянной разницы определяют так:

┌──────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────────────────┐

│Сумма данного вида│ │Сумма данного вида│ │Постоянные разницы│

│расходов, признан-│ - │расходов, признан-│ = │ │

│ная в бухгалтер-│ │ная в налоговом│ │ │

│ском учете │ │учете │ │ │

└──────────────────┘ └──────────────────┘ └──────────────────┘

Сумму постоянной разницы отражают на том счете, где ведется учет актива или обязательства, по которому она возникла.

Строка "Базовая прибыль (убыток) на акцию". Эту строку заполняют только акционерные общества. В ней нужно указать базовую прибыль (убыток) в расчете на одну акцию фирмы.

Как определить этот показатель, сказано в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, которые утверждены приказом Минфина России от 21 марта 2000 года N 29н.

Действовать надо так. Сначала рассчитайте средневзвешенное количество обыкновенных акций. Для этого количество обыкновенных акций на первое число каждого месяца отчетного периода суммируют и делят на количество месяцев.

После этого из чистой прибыли вычтите сумму дивидендов по привилегированным акциям и поделите остаток на средневзвешенное число обыкновенных акций.

Строка "Разводненная прибыль (убыток) на акцию". Эту строку также заполняют только акционерные общества. В ней нужно указать разводненную прибыль (убыток) в расчете на одну акцию фирмы.

Как определить этот показатель, сказано в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, которые утверждены приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. N 29н.

Чтобы рассчитать этот показатель, представьте, что все привилегированные акции были обменены на обыкновенные.

Затем чистую прибыль поделите на суммарное количество обыкновенных акций: тех, что были с самого начала, и тех, что получены в результате конвертации привилегированных акций.

Строка "Штрафы, пени и неустойки...". Заключая договор, фирмы могут предусмотреть уплату неустойки за нарушение его условий (ст. 330 ГК РФ).

Суммы штрафов и пеней, которые вам должны заплатить партнеры (за вычетом НДС), указывают по строке 090 Отчета о прибылях и убытках. В расшифровке к форме N 2 эти суммы отражают в столбце 3 "прибыль".

Суммы штрафов и пеней, которые фирма должна заплатить контрагентам, указывают по строке 100 Отчета о прибылях и убытках. В расшифровке к форме N 2 эти суммы отражают в столбце 4 "убыток".

Строка "Прибыль (убыток) прошлых лет". Бухгалтер может обнаружить, что он ошибочно занизил или завысил прибыль за прошлый год (например, не учел те или иные расходы или включил в затраты больше, чем нужно). Исправить эту ошибку можно только в том отчетном периоде, в котором она выявлена.

Суммы неучтенной в прошлых годах прибыли указывают по строке 090 Отчета о прибылях и убытках. В расшифровке к форме N 2 эти суммы отражают в столбце 3 "прибыль".

Суммы неучтенных в прошлых годах затрат указывают по строке 100 Отчета о прибылях и убытках. В расшифровке к форме N 2 эти суммы отражают в столбце 4 "убыток".

Строка "Возмещение убытков...". Если один из партнеров нарушит условия договора, у его контрагента могут возникнуть убытки. Чтобы застраховать себя от этого, фирмы могут предусмотреть в договоре уплату возмещения виновной стороной (ст. 330 ГК РФ).

В бухгалтерском учете сумму возмещения начисляют только после того, как должник согласился ее уплатить или было вынесено соответствующее судебное решение.

Сумму причитающихся фирме компенсаций от партнеров указывают по строке 090 Отчета о прибылях и убытках.

В расшифровке к форме N 2 эти суммы отражают в столбце 3 "прибыль".

Суммы компенсаций, которые фирма должна заплатить своим контрагентам, указывают по строке 100 Отчета о прибылях и убытках.

В расшифровке к форме N 2 эти суммы отражают в столбце 4 "убыток".

Строка "Курсовые разницы...". Бухгалтерский учет на территории России ведут в рублях. Поэтому активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, вы должны учитывать в рублях.

Для этого пересчитайте их по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения иностранной валюты или на дату принятия к учету валютной задолженности.

Курсы иностранной валюты все время меняются. Поэтому вам надо периодически пересчитывать рублевую стоимость "валютных" активов и обязательств исходя из нового курса.

В результате этого в бухгалтерском учете могут возникнуть положительные или отрицательные курсовые разницы.

Суммы положительных курсовых разниц указывают по строке 090 Отчета о прибылях и убытках. В расшифровке к форме N 2 эти суммы отражают в столбце 3 "прибыль".

Суммы отрицательных курсовых разниц указывают по строке 100 Отчета о прибылях и убытках. В расшифровке к форме N 2 эти суммы отражают в столбце 4 "убыток".

Строка "Отчисления в оценочные резервы". К оценочным резервам в бухгалтерском учете относят:

• резерв под снижение стоимости материальных ценностей;

• резерв под обесценение вложений в ценные бумаги;

• резерв по сомнительным долгам.

Такие резервы создают, чтобы равномерно включать в расходы убытки от подешевевших материально-производственных запасов и ценных бумаг, а также от списания крупных безнадежных долгов.

Суммы отчислений в резерв указывают по строке 100 Отчета о прибылях и убытках. В расшифровке к форме N 2 эти суммы отражают в столбце 4 "убыток".

Если по итогам отчетного периода резерв не использован или необходимость в нем отпала, его относят на прочие доходы. Сумму неизрасходованного резерва указывают по строке 090 Отчета о прибылях и убытках. В расшифровке к форме N 2 суммы списанных оценочных резервов не отражают.

Строка "Списание дебиторских и кредиторских задолженностей...". На балансе фирмы могут числиться просроченные дебиторские и кредиторские задолженности. Их нужно списать, если истек срок исковой давности (три года с того момента, когда должник должен был исполнить свои обязательства).

Суммы списанной кредиторской задолженности указывают по строке 090 Отчета о прибылях и убытках. В расшифровке к форме N 2 эти суммы отражают в столбце 3 "прибыль".

Суммы списанной дебиторской задолженности указывают по строке 100 Отчета о прибылях и убытках. В расшифровке к форме N 2 эти суммы отражают в столбце 4 "убыток".