Особенности налогообложения отдельных видов доходов организаций

Отдельную проблему представляет определение цены сделки с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ) для целей налогообложения. Порядок контроля за этими ценами также различается для ценных бумаг, которые обращаются на организованном рынке, и для ценных бумаг, которые не обращаются на нем. Для первой разновидности ценных бумаг для целей налогообложения может быть принята фактическая цена сделки (купли-продажи ценных бумаг) в случае, если цена реализации находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделки с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. Если же ценная бумага была реализована по цене ниже минимальной, то для целей налогообложения доход определяется не по фактической, а по минимальной зарегистрированной цене.

Для ценных бумаг, которые не обращаются на организованных рынках, также предусмотрен контроль за ценами сделки для целей налогообложения. Фактическая цена сделки будет принята для целей налогообложения, во-первых, если она укладывается в интервал между максимальной и минимальной ценой для аналогичных (идентичных, однородных) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке; и, во-вторых, если отклонение фактической цены сделки не превышает 20% в ту или другую сторону от средневзвешенной цены для аналогичных (идентичных, однородных) ценных бумаг.

Описанная выше схема расчета налога на прибыль действительна для всех категорий налогоплательщиков. Однако для некоторых из них она имеет существенную специфику. К числу таких групп налогоплательщиков, в частности, относятся:

• банки;

• страховые организации;

• негосударственные пенсионные фонды;

• организации потребительской кооперации;

• профессиональные участники рынка ценных бумаг;

• бюджетные организации;

• иностранные организации;

• некоторые другие категории налогоплательщиков.

Порядок уплаты налога на прибыль организацией, имеющей обособленные подразделения

В соответствии с Налоговым кодексом РФ филиалы предприятий и организаций (даже имеющие отдельный баланс и текущий или расчетный счет) не являются налогоплательщиками. Вся сумма налога определяется налогоплательщиком - головной организацией исходя из суммы прибыли по сводному балансу с учетом всех ее филиалов (обособленных подразделений). Именно головная организация рассчитывает сумму налога на прибыль, которая подлежит зачислению в бюджет того субъекта Федерации, на территории которого находится филиал, для чего всю сумму облагаемой прибыли в целом по организации распределяют между филиалами пропорционально стоимости фондов и численности занятых в этих филиалах.

Налог на прибыль уплачивает налогоплательщик-головная организация. Он же сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений сведения о сумме налоговых платежей.

Поясним эту схему на условном примере.

Пример 5. Допустим АО «ABC» имеет два обособленных подразделения (филиала) - «А» и «Б» в двух различных субъектах Федерации. Общая сумма налогооблагаемой прибыли АО по итогам налогового периода (года) составила 250 тыс. руб. Общая численность занятых составляет 1800 человек, стоимость основных фондов -89 500 тыс. руб.

В филиале «А» численность работников составляет 350 человек, а стоимость фондов - 15 200 тыс. руб.

В филиале «В» численность работников составляет 550 человек, а стоимость фондов - 19 700 тыс. руб.

Ставка налога на прибыль для данной категории налогоплательщиков в субъекте Федерации, где расположен филиал «А», составляет = 17,5%, в субъекте Федерации, где расположен филиал «В», - 17,5%. Ставка налога на прибыль в субъекте Федерации, где расположен головное подразделение АО, составляет 17,5%.

Необходимо определить суммы налога на прибыль, которые налогоплательщик (АО «ABC») должен уплатить за филиалы в бюджеты субъектов Федерации, а также всю сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет по АО «ABC».

1. Определим сумму налога на прибыль по филиалу «А». Налогооблагаемая прибыль, приходящаяся на долю филиала, равна 250 тыс. руб. х 0,1821= 45,5 тыс. руб. Коэффициент 0,1821 рассчитывается как: (350 чел. : 1800 чел. + 15 200 тыс. руб. : 89 500 тыс.руб.) : 2 и представляет собой оценку средней доли филиала в численности занятых и стоимости фондов.

Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет субъекта Федерации, на территории которого расположен филиал «А», составит: 45,5 тыс. руб. х 0,175 = 7,96 тыс. руб.

2. Определим сумму налога на прибыль по филиалу «В». Налогооблагаемая прибыль, приходящаяся на долю этого филиала, равна 250 тыс. руб. х (550 чел. : 1800 чел. + 19 700 тыс. руб. : 89 500 тыс. руб.) : 2 = 65,7 тыс. руб. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет субъекта Федерации, на территории которого расположен филиал «В», равна: 65,7 тыс. руб. х 0,175 = 11,5 тыс. руб.

3. Определим сумму налога на прибыль, которую должно заплатить в бюджет субъекта Федерации головное предприятие. (250 тыс. руб. х 0,175) -7,96 тыс. руб. – 11,5 тыс. руб. = 24,29 тыс.руб.

Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в федеральный бюджет по АО «ABC», составит: 250 тыс. руб. х 0,025 = 6,25тыс.руб.

Таким образом, общая сумма налога на прибыль АО «ABC» coставит 50 тыс. руб., в том числе:

в федеральный бюджет - 6,25 тыс. руб.;

в бюджет субъекта Федерации, где расположено головное предприятие, - 24,29 тыс. руб.;

в бюджет субъекта Федерации, где расположен филиал «А» 7,96 тыс. руб.;

в бюджет субъекта Федерации, где расположен филиал «В» 11,5 тыс. руб.

Если на территории какого-либо субъекта Федерации установлена пониженная ставка налога на прибыль, то она применяется только к доле прибыли, приходящейся на организацию (головное предприятие) и ее обособленные подразделения, расположенные на территории этого субъекта Федерации. Если же на территории данного субъекта Федерации расположены только филиалы (обособленные подразделения), то пониженная ставка применяется лишь к той доле прибыли организации, которая приходится на это подразделение.

Зачет налога на прибыль, уплаченного за рубежом

При уплате налога на прибыль, так же как и при уплате налога на доходы физических лиц, предусматривается возможность зачета налога, уплаченного организацией (или гражданином) за рубежом. Это принципиально важно для предприятий-резидентов, которые несут в соответствии с российским налоговым законодательством полную налоговую обязанность - уплачивать налог со всей суммы своих доходов независимо от того, в какой именно стране эти доходы были получены.

Суть зачета состоит в том, что налогоплательщик имеет право вычесть из суммы налогового платежа, рассчитанного исходя из всего полученного дохода от всех (в том числе и зарубежных) источников, сумму налогов, уплаченных им при получении доходов за рубежом (ст. 311 НК РФ). Величина, принимаемая к зачету, не должна превышать сумму налога, исчисленную исходя из полученного дохода и произведенных расходов в соответствии с российским законодательством. Эта операция проводится в три этапа.

Первый этап представляет собой суммирование всех доходов налогоплательщика из всех источников и расчет суммы налога на прибыль, которая подлежит уплате в бюджет в соответствии с российским законодательством. Здесь применяются соответствующие налоговые льготы и ставки, предусмотренные Налоговым кодексом РФ.

Второй этап - пересчет суммы доходов, полученных за рубежом, с которых там был уплачен соответствующий налог на прибыль, на условия российского законодательства. Для этого из суммы полученных за рубежом доходов вычитают расходы, определенные отечественным законодательством, и к полученному результату применяют российскую налоговую ставку. Таким образом определяют сумму налога, которая подлежала бы уплате в бюджет, если бы этот доход был получен в России.

Третий этап - сравнение сумм налогов на прибыль, уплаченных за рубежом, с расчетной суммой налога по российскому законодательству. Зачет (т.е. вычет суммы уплаченного ранее налога из начисленного по всем доходам) производится в размере меньшей из двух величин - фактически уплаченного налога и расчетного налога по российскому законодательству. Это сопоставление не позволяет налогоплательщикам вычитать большие суммы налога, чем если бы эти доходы были получены в России.

Пример 6. Предположим, две организации (предприятия) имеют источники доходов не только в России, но и в других странах. Определим суммы зачета по налогу на прибыль, уплаченному за рубежом:

	Организации
	1-я	2-я
Нулевой этап - пересчет прибыли и суммы уплаченного налога в рубли
1. Доход, полученный из источника	100	100
(от деятельности) за рубежом (тыс. руб.)
2. Облагаемая налогом прибыль в соответствии	30	50
с законодательством страны происхождения
дохода (тыс. руб.)
3. Ставки налога на прибыль в странах	43	45
происхождения дохода (%)
4. Сумма налога, уплаченного за рубежом по	12,9	22,5
законодательству страны происхождения
дохода (тыс. руб.)
Первый этап - расчет налога со всех
полученных доходов
5. Общая сумма прибыли, полученной	300	300
предприятием из всех источников, включая
зарубежные (тыс. руб.)
6. Ставка налога на прибыль по российскому	20	20
законодательству (%)
7. Начисленная сумма налога на прибыль со	60	60
всех доходов организации (тыс. руб.)
Второй этап - определение расчетной суммы
налога по российскому законодательству
с доходов, полученных за рубежом
8. Сумма прибыли, полученная за рубежом и	70	60
подлежащая налогообложению по
российскому законодательству (тыс. руб.)
9. Расчетная сумма налога на прибыль с	14	12
доходов, полученных за рубежом (тыс. руб.)
(п. 8 х п. 6)
Третий этап - определение суммы зачета
10. Фактическая сумма зачета (меньшая из п. 4	12,9	12
и п. 9) (тыс. руб.)
11. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет	47,1	48
в России, - разность между начисленной
суммой налога из всех источников и суммой
фактического зачета (п. 7 - п. 10) (тыс. руб.)

Как видно из приведенной схемы расчетов в примере 33, если сумма налога, уплаченная за рубежом, оказывается меньше суммы налога, причитающейся к уплате в России с этих доходов, то к зачету принимается фактически уплаченная за рубежом сумма. Если же складывается обратная ситуация и налог, уплаченный за рубежом, оказывается больше того, который должен быть уплачен по российским законам, то к зачету принимается только расчетная, а не фактическая величина.

Некоторые особенности налогообложения доходов по государственным ценным бумагам

Вопросы налогообложения доходов по государственным ценным бумагам (в отношении юридических лиц) регулируются гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

Можно выделить несколько видов доходов, которые могут возникнуть у юридического лица (организации) в связи с приобретением государственных ценных бумаг, их продажей и владением.

Первый вид доходов - официально предусмотренный эмитентом (государством) при выпуске ценных бумаг купонный доход. Этот вид дохода имеет место по таким ценным бумагам, как облигации федерального займа с постоянным купонным доходом, облигации федерального займа с переменным купонным доходом, облигации государственного сберегательного займа, с которыми могут работать не только физические, но и юридические лица, и некоторым другим видам ценных бумаг.

Второй вид доходов по государственным ценным бумагам -доход в виде дисконта, который также фактически предусматривается эмитентом ценных бумаг - государством, возникающий, например, при операциях с ценными бумагами типа ГКО. В этом случае государство размещает такие ценные бумаги с определенным дисконтом, а погашение осуществляется по номиналу. Соответственно официально предусмотренная сумма доходов представляет собой фактически реализованную курсовую разницу (между суммой, полученной в погашение такой ценной бумаги, и суммой, уплаченной при ее приобретении).

Третий вид доходов от операций с ценными бумагами - разность между продажной и покупной ценой ценной бумаги, которая не связана с тем доходом, который выплачивает государство. Этот доход возникает у организации в результате ее удачных операций на финансовых рынках с конкретным инструментом.

Первый и второй виды доходов объединяет то, что они представляют собой (прямо или косвенно) доход, выплачиваемый государством. В отношении этих видов доходов действует налоговая ставка в размере 15%, т.е. ставка, предусмотренная ст. 284 НК РФ в отношении доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам. В соответствии со ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида. Второй и третий виды доходов объединяет то, что по своему экономическому содержанию они представляют собой реализованную курсовую разницу между ценой, по которой ценная бумага была продана (погашена), и ценой, по которой она была приобретена. Тем не менее с точки зрения налогообложения эти виды доходов принципиально различаются и облагаются налогом разными способами. Дисконт по той ценной бумаге, которая выпускалась как дисконтная (т.е. государство при выпуске предусматривало доход в виде дисконта), - по ставке 15%, а реализованный дисконт по той ценной бумаге, по которой государство предусмотрело процентный (купонный) доход, облагается в составе общей суммы валовой прибыли предприятия по максимальной ставке 20%, т.е. 2,5% (федеральная) +17,5% (максимальная ставка субъекта Федерации). Поясним это на условном примере.

Пример 7. Допустим, что организация «ABC» приобрела, а затем продала следующие государственные ценные бумаги:

Вид ценной Цена покупки, Цена продажи,

бумаги тыс. руб. тыс. руб.

Серии AAA Процентные 100 150

Серии ВВВ Дисконтные 150 170

При этом пока ценные бумаги серии AAA были на балансе этого предприятия, накопленный купонный доход по ним составил 40 тыс. руб. Определим сумму налога на прибыль в части налога на доходы от государственных ценных бумаг, которую должна будет уплатить организация «ABC».

По ценным бумагам серии AAA реализованный доход (разность между ценой продажи и ценой покупки) составил: 150 тыс. руб. - 100 тыс. руб.= 50 тыс. руб. Этот доход фактически распадается на две части - официально предусмотренный эмитентом доход (накопленный купонный доход) в 40 тыс. руб. и доход, который не был предусмотрен при эмиссии, в размере 10 тыс. руб. Первая часть облагается по ставке 15%, а вторая - по ставке 20% (допустим, что в регионе, где расположена эта организация, действует максимальная региональная ставка налога на прибыль).

По ценным бумагам серии ВВВ сумма реализованного дохода составила: 170 тыс. руб. - 150 тыс. руб. = 20 тыс. руб. Эта сумма облагается по ставке 15%, так как по бумагам данной серии эмитент предусмотрел доход в виде дисконта.

Таким образом, общая сумма налога, которая должна быть уплачена организацией «ABC», составит: (40 тыс. руб. + 20 тыс. руб.) х 0,15 + 10 тыс. руб. х 0,2 = 11 тыс. руб.

Положения о налогообложении государственных ценных бумаг распространяются не только на ценные бумаги, эмитированные от лица Правительства РФ, но и на бумаги субъектов Федерации и органов местного самоуправления. По всем этим ценным бумагам, выпущенным в обращение до 21 января 1997 г., налог на доходы не предусматривается ввиду того, что до этой даты доходы по государственным ценным бумагам вообще не подлежали налогообложению. Соответственно доход по тем ценным бумагам указанных эмитентов, которые были выпущены ранее, не учитывает необходимость уплаты этого налога, поэтому для них сохранено ранее действовавшее положение.

Кроме того, ценные бумаги, выпускаемые органами государственной власти субъектов Федерации и местного самоуправления, подлежат обязательной государственной регистрации в порядке, предусмотренном Минфином. Только в этом случае на доходы по данным ценным бумагам будет распространяться режим налогообложения по государственным ценным бумагам. Если же такая регистрация не была проведена, то налогообложение доходов по ценным бумагам будет осуществляться так же, как и по корпоративным (частным) ценным бумагам.

Пример 8