Акцизы на прямогонный бензин

Порядок исчисления и уплаты в бюджет акцизов на прямогонный бензин имеет существенную специфику.

Согласно положениям действовавшей до 1 января 2007 г. ст. 179.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) лицам, производившим продукцию нефтехимии, в качестве сырья для которой использовался прямогонный бензин, свидетельство на переработку прямогонного бензина выдавалось с 1 января 2006 г.

Необходимость внесения таких изменений в гл. 22 НК РФ была вызвана увеличением с 1 января 2006 г. ставки акциза на прямогонный бензин с 0 до 2657 руб. за тонну.

При этом, учитывая, что прямогонный бензин используется в качестве сырья в нефтехимическом производстве, в целях избежания дополнительных издержек нефтехимического производства и существенного удорожания продукции нефтехимии одновременно в ст. 179.1 НК РФ были введены положения о свидетельстве на переработку прямогонного бензина, наличие которого у лица, производившего на его основе продукцию нефтехимии, не только определяло его обязанность как плательщика акциза начислить по полученному (приобретенному) прямогонному бензину акциз, но и давало ему право, во-первых, на его получение (от имеющих свидетельство поставщиков) по цене без акциза, а во-вторых, на налоговые вычеты начисленной суммы.

Лица, использующие этот бензин (в том числе на давальческой основе) в качестве сырья для производства продукции нефтехимии, могут получить соответствующие свидетельства: в первом случае - на производство прямогонного бензина и во втором - на переработку прямогонного бензина.

Под продукцией нефтехимии понимается продукция, получаемая в результате переработки (химических превращений) компонентов нефти (в том числе прямогонного бензина) и природного газа в органические вещества и фракции, которые являются конечными продуктами и (или) используются в дальнейшем для выпуска на их основе других продуктов, а также отходы, получаемые при переработке прямогонного бензина в процессе производства указанной продукции.

При этом наряду с операциями по реализации (передаче) на территории Российской Федерации прямогонного бензина лицами, осуществляющими его производство (в том числе из давальческого сырья), объектом обложения акцизами согласно также определено и получение (приобретение в собственность) этого бензина организациями, имеющими свидетельство на его переработку.

В результате, несмотря на то что продукция нефтехимии подакцизным товаром не является, предприятия нефтехимической промышленности, приобретающие прямогонный бензин для ее производства и получившие соответствующее свидетельство, включены в состав плательщиков акцизов.

Таким образом, с 1 января 2007 г. акциз по прямогонному бензину начисляется:

- лицами (независимо от наличия или отсутствия у них свидетельства на производство или переработку прямогонного бензина), осуществляющими с прямогонным бензином операции, признанные в соответствии с п. 1 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами. При этом если произведенный прямогонный бензин передается для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре одной организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, то согласно пп. 8 п. 1 ст. 182 НК РФ такая операция объектом обложения акцизами не признается. Данная норма в равной степени относится и к случаю, когда структурные подразделения территориально обособлены, то есть находятся в разных местах;

- лицами, имеющими свидетельство на переработку прямогонного бензина, при приобретении этого бензина в собственность.

Соответственно, если прямогонный бензин передается его собственником, не являющимся его непосредственным производителем, на переработку на давальческой основе в продукцию нефтехимии лицу, имеющему свидетельство на переработку этого бензина, объекта обложения акцизами не возникает ни у собственника прямогонного бензина, поскольку он не является его производителем, ни у производящей из этого бензина продукцию нефтехимии организации независимо от наличия у нее вышеуказанного свидетельства, так как она не приобретала прямогонный бензин в собственность.

Налоговым кодексом предоставлено право имеющим свидетельство налогоплательщикам - производителям прямогонного бензина и лицам, имеющим свидетельство на его переработку, принимать к вычету сумму акциза, начисленную ими по прямогонному бензину [соответственно при его реализации (передаче) или при приобретении в собственность]. Условием таких вычетов является подтверждение на основании документов направления прямогонного бензина на производство продукции нефтехимии.

В результате применения системы налоговых вычетов прямогонный бензин включается в затраты на производство продукции нефтехимии по цене без акциза.

Так, вычеты суммы акциза, начисленной налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при его реализации лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, производятся при представлении налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, в налоговый орган копии договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, и реестра счетов-фактур с отметкой налогового органа покупателя.

Лица, имеющие свидетельство на производство прямогонного бензина, могут на давальческой основе передавать на переработку в продукцию нефтехимии лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, прямогонный бензин, произведенный ими как из собственного сырья, так и из давальческого.

В первом случае начисленная этим производителем прямогонного бензина по данной передаче сумма акциза подлежит вычетам при представлении им в налоговые органы документов, подтверждающих направление произведенного им прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, а именно:

- копии договора производителя прямогонного бензина с лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина;

- копии свидетельства на переработку прямогонного бензина лица, с которым производителем прямогонного бензина заключен договор на его переработку;

- реестра счетов-фактур, выставленных лицу, имеющему свидетельство на производство прямогонного бензина и совершившему операцию по передаче произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе, лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья подакцизных нефтепродуктов собственнику вышеуказанного сырья либо другим лицам признана объектом обложения акцизами. Поэтому у лица, осуществившего производство прямогонного бензина из давальческого сырья, возникает объект обложения акцизами.

Если прямогонный бензин передается, в том числе на основании распорядительных документов собственника этого бензина, на переработку в продукцию нефтехимии лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, то сумма акциза, начисленная производителем прямогонного бензина, также подлежит вычетам при представлении следующих документов:

- копии договора между собственником прямогонного бензина и налогоплательщиком;

- копии договора между собственником прямогонного бензина и лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина;

- копии распорядительных документов собственника прямогонного бензина (в случае наличия таких документов) на передачу прямогонного бензина лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина;

- накладной на отпуск прямогонного бензина или акта приема-передачи прямогонного бензина лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Указанные документы предусматривают заключение собственником прямогонного бензина договора на его переработку в продукцию нефтехимии с лицом, имеющим соответствующее свидетельство.

Кроме того, согласно ст. 220 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) переработчик давальческого сырья не приобретает права собственности на выработанные из этого сырья товары и, следовательно, не обладает правом распоряжения ими. Передача этих товаров другим лицам может быть осуществлена только по распоряжению собственника.

Сумма акциза, начисленная производителем прямогонного бензина из давальческого сырья, не предъявляется собственнику этого сырья только в случае, если передача этого бензина лицу, имеющему свидетельство на его переработку, осуществляется на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина.

Если же выработанный из давальческого сырья бензин передается имеющим свидетельство производителем собственнику этого сырья, то вышеуказанный производитель обязан начислить по этой передаче соответствующую сумму акциза и предъявить ее собственнику..

В результате если собственник прямогонного бензина, произведенного из принадлежащего ему сырья, самостоятельно передаст его на давальческой основе на переработку в продукцию нефтехимии лицу, имеющему соответствующее свидетельство, то он должен сформировать цену на эту продукцию с учетом суммы акциза, уплаченной им производителю прямогонного бензина.

Таким образом, если производитель прямогонного бензина из давальческого сырья передаст этот бензин либо его собственнику, либо на переработку в продукцию нефтехимии лицу, имеющему свидетельство на эту переработку, но по собственной инициативе [то есть без соответствующего распоряжения собственника этого бензина и (или) без заключения этим собственником договора с лицом, осуществляющим переработку прямогонного бензина в продукцию нефтехимии], то данный производитель теряет право на установленные НК РФ налоговые вычеты.

Из норм НК РФ следует, что если объект обложения акцизами возникает у производителей прямогонного бензина при совершении операций, предусмотренных ст. 182 настоящего Кодекса, независимо от наличия свидетельства на производство этого бензина, то право на налоговый вычет суммы акциза, начисленной по этому объекту, предоставляется только тем производителям прямогонного бензина, у которых имеется соответствующее свидетельство.

При этом п. 9 ст. 198 НК РФ установлено, что сумма акциза, начисленная имеющим свидетельство производителем прямогонного бензина (в том числе из давальческого сырья), при его реализации (или передаче) лицам, имеющим свидетельство на переработку этого бензина, не предъявляется. Таким образом, имеющие свидетельство производители прямогонного бензина реализуют (передают) этот бензин для производства продукции нефтехимии по цене без акциза при условии наличия соответствующего свидетельства у переработчика этого бензина.

Сумма акциза, начисленная при получении (приобретении) прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на его переработку, подлежит вычетам при условии, что полученный бензин либо использован для производства продукции нефтехимии самим налогоплательщиком, либо передан им на переработку в эту продукцию на давальческой основе другому лицу.

Вышеуказанные вычеты производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы одного из следующих документов, подтверждающих факт передачи прямогонного бензина самим налогоплательщиком или организацией, оказывающей ему услуги по переработке продукции нефтехимии, в том числе:

- накладной на внутреннее перемещение;

- накладной на отпуск материалов на сторону;

- лимитно-заборной карты;

- акта приема-передачи сырья на переработку;

- акта приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика;

- акта списания в производство.

В результате применения вышеуказанных вычетов покупатели прямогонного бензина, имеющие свидетельство на его переработку, не включают сумму акциза, начисленную ими при приобретении этого бензина в собственность, в стоимость бензина, передаваемого в качестве сырья для производства продукции нефтехимии (в том числе на давальческой основе).

По своему статусу свидетельство не является документом, разрешающим осуществление того или иного вида деятельности, без получения которого осуществление этой деятельности запрещено. Таким образом, наличие или отсутствие свидетельства не ограничивает возможности российских предпринимателей совершать те или иные операции с прямогонным бензином.

Пример 8. Организация А, имеющая свидетельство на производство прямогонного бензина, произвела 30 т прямогонного бензина из собственной нефти, который был продан производителю продукции нефтехимии, имеющему соответствующее свидетельство. Ставка акциза на прямогонный бензин - 2657 руб. за 1 тонну.

Сумма акциза рассчитывается следующим образом:

- сумма акциза, начисленная при реализации произведенного прямогонного бензина:

30 т x 2657 руб. = 79 710 руб.;

- сумма налоговых вычетов равна начисленной сумме акциза - 79 710 руб.;

- сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет организацией А, - 0 руб.

Пример 9. Завод, производящий продукцию нефтехимии, имеющий свидетельство на переработку прямогонного бензина, купил 400 т прямогонного бензина, из которого произвел продукцию нефтехимии.

Вычет суммы акциза, начисленной при приобретении прямогонного бензина, рассчитывается следующим образом:

- начислено акциза при получении прямогонного бензина:

400 т x 2657 руб. = 1 062 800 руб.;

- сумма вычетов - 1 062 800 руб.;

- к уплате в бюджет - 0 руб.

Акцизы на импортируемые товары

Предметом налогообложения акцизами в рамках выделен­ных нами в относительно самостоятельную группу импорти­руемых товаров являются те же категории, которые облагают­ся акцизами при производстве и реализации на территории Российской Федерации, т.е. подакцизные товары.

Различие же между акцизами на подакцизные товары оте­чественного производства и акцизами при импорте заключа­ется прежде всего в принципиально различных объектах нало­гообложения. Напомним, что предмет налогообложения - это физический факт или предмет, в отношении которого совер­шаются действия, влекущие за собой обязанность уплаты налога, а объект налогообложения - это те юридические факты, действия, обстоятельства, события, которые обусловливают возникновение обязанности заплатить налог. Таким образом, один и тот же предмет налогообложения (например, алко­гольная продукция) может иметь разные объекты налогообложения. В первом случае объектами налогообложения являют­ся производство и реализация, а во втором - ввоз подакциз­ных товаров на российскую территорию.

Обложение акцизами подакцизных товаров при их ввозе на таможенную территорию России в значительной мере за­висит от таможенного режима, в котором они ввозятся (вы­пуск для свободной продажи, реимпорт, транзит, режим пере­работки на таможенной территории и т.д.). Рассмотрим наибо­лее часто встречающийся в отношении подакцизных товаров режим - выпуск для свободного обращения, т.е. традицион­ный импорт товаров.

В отношении товаров, для которых установлены твердые (специфи­ческие) ставки акцизов, налоговая база определяется как объ­ем ввозимых товаров в натуральном выражении (например, при импорте табачных изделий - в тыс. штук, а при импорте автомобилей - исходя из мощности двигателя).

В отношении товаров, для которых установлены адвалор­ные (в процентах) ставки акцизов, налоговая база определяется как сумма их таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины. В настоящее время в российской налоговой систе­ме адвалорные ставки акцизов применяются не в чистом ви­де, а только в составе комбинированных ставок.

Налоговая база определяется по каждой ввозимой партии подакцизных товаров отдельно, и по каждой партии подается отдельная таможенная декларация.

При ввозе подакцизной продукции на таможенную террито­рию Российской Федерации применяются те же ставки акци­зов, что и в отношении аналогичных товаров, произведенных на территории России. Согласование «внутренних» и «импорт­ных» ставок акцизов является одним из условий вступления России во Всемирную торговую организацию (ВТО). Такое со­гласование рассматривается международными организациями если не как устранение, то как понижение торговых барьеров и применение к отечественным и импортируемым товарам от­носительно единых условий (национального режима).

Акциз по ввозимым товарам уплачивается на таможне, за исключением товаров, ввозимых из Республики Беларусь.

При этом налогообложение ввоза подакцизных товаров (включая нефтепродукты) с территории Республики Беларусь имеет свои особенности, связанные с тем, что в отношении российских товаров, вывозимых в Республику Беларусь (и соответственно белорусских товаров, ввозимых в Российскую Федерацию), таможенное оформление не осуществляется. Это предусмотрено Соглашением от 06.01.1995 о Таможенном союзе между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, Постановлением Правительства РФ от 23.06.1995 N 583 и Приказом ГТК России от 24.04.2000 N 343.

В соответствии с п. 1 ст. 186 НК РФ порядок взимания акциза по товарам, ввозимым из Республики Беларусь, устанавливается Правительством РФ.

Так, с 1 января 2005 г. вступило в силу Соглашение от 15.09.2004 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Соглашение от 15.09.2004), неотъемлемой частью которого является Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение о взимании косвенных налогов).

Таким образом, акцизы при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь исчисляются и уплачиваются в порядке, установленном Положением о взимании косвенных налогов.

Так, в соответствии с п. п. 1 и 3 разд. I Положения о взимании косвенных налогов акциз по объемам товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, уплачивается по месту постановки на учет российских налогоплательщиков.

Согласно п. 7 разд. I Положения о взимании косвенных налогов акцизы не уплачиваются при ввозе на территорию Российской Федерации подакцизных товаров, предназначенных для переработки на давальческих началах, с последующим вывозом продуктов переработки с территории Российской Федерации.

По подакцизным товарам, произведенным из давальческого сырья, происходящего с территории Российской Федерации, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, акциз уплачивается лицами, осуществляющими ввоз этих товаров.

Рассмотрим пример обложения акцизами импортируемых товаров.

Пример 10. Предположим, что организация осуществляет им­порт в Россию партии автомобилей, в том числе трех автомашин фирмы Nissan (мощность двигателя 100 л.с.) и двух автомашин фир­мы Volvo (мощность двигателя 122 и 170 л.с). Определим сумму ак­цизов, которая должна быть уплачена при ввозе этих машин на та­моженную территорию России.

При мощности двигателя 100 л.с. сумма акциза за одну автома­шину составит: 18 руб. за 1 л.с. (ставка акциза) х 100 л.с. = 1800 руб.

При мощности двигателя 122 л.с. сохраняется та же ставка, по­этому сумма акциза составит: 18 руб. х 122 л.с. = 2196 руб.

При мощности двигателя 170 л.с. ставка акциза составит уже 181 руб. за 1 л.с, а сумма акциза - 30770 руб.

Таким образом, общая сумма акцизов, которая должна быть уп­лачена при ввозе этой партии автомашин на таможенную террито­рию России для последующей реализации, составит: 1400 руб. х 3 + 1708 руб. + 24 140 руб. = 38366 руб.

Акциз не уплачивается, если товары ввозятся на таможен­ную территорию Российской Федерации для помещения под таможенный режим транзита, таможенного склада, реэкспор­та, беспошлинной торговли, свободно­го склада, уничтожения и отказа в пользу государства.

При помещении подакцизных товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории акциз не уплачивается при условии, что продукты переработки будут вывезены в определенный срок. При выпуске продуктов переработки для свободного обращения акциз подлежит уплате в полном объеме.

Если ввезенные подакцизные товары помещаются под тамо­женный режим временного ввоза, применяется полное или час­тичное освобождение от уплаты акциза в порядке, предусмот­ренном таможенным законодательством Российской Федерации.

Введение акцизов на импортную продукцию - компенсиру­ющая мера, призванная выровнять условия реализации на внутреннем рынке импортных и отечественных товаров (ина­че импортные товары обладали бы некоторым дополнитель­ным конкурентным преимуществом). Такая практика установ­ления акцизов на импортную продукцию исходя из действую­щих в стране акцизных ставок характерна для подавляющего большинства стран.

В то же время применение акцизов в отношении импорти­руемых товаров создает дополнительный барьер для поступления импортных товаров на внутренний рынок. Однако если в отношении импортируемой продукции применяются ставки акцизов, действующие и в отношении национального произ­водства (как в России), то говорить об использовании этого инструмента в протекционистских целях нельзя. Все это в полной мере относится и к НДС.

Вопросы для повторения

1. Какие категории товаров традиционно в мировой практике являются подакцизными?

2. Как устанавливаются ставки акцизов на основные категории подак­цизных товаров, производимых на территории России?

3. Каковы основные способы определения налогооблагаемой базы по акцизам? От чего зависит выбор того или иного способа?

4. Какова специфика исчисления акцизов при использовании подак­цизной продукции в производстве другой подакцизной продукции?

5. В чем выражается специфика расчетов по акцизам на прямогонный бензин?

6. От чего зависит порядок обложения акцизами при импорте?