Тема 2.7 Налог на прибыль организаций,
Налог на прибыль организаций представляет собой один из основных федеральных налогов. На протяжении всего периода его существования в современном виде, начиная с 90-х годов прошлого века, на его долю устойчиво приходилась вторая по величине (после налога на добавленную стоимость) сумма доходов бюджетной системы. Так, по итогам 2007 г. доля налога на прибыль в доходах консолидированного бюджета России составила 25%, или 5,0% ВВП.
Начиная с 1 января 2002 г. порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций регулируется гл. 25 Налогового кодекса РФ (до 2002 г. налог на прибыль регулировался Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 г. № 2116-1).
Спецификой налога на прибыль предприятий является фактически совместная юрисдикция Российской Федерации и субъектов Федерации в части установления налоговых ставок по данному налогу. Так, федеральное законодательство (ст. 284 НК РФ) устанавливает ставки налога на прибыль, в соответствии с которыми суммы этого налога зачисляются в доход федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации. При этом предусматривается возможность установления субъектами Российской Федерации для отдельных категорий налогоплательщиков пониженной налоговой ставки в отношении налога, зачисляемого в их бюджеты. Таким образом, субъекты Российской Федерации в пределах, установленных Налоговым кодексом РФ, получают право устанавливать ставку налога на прибыль, в соответствии с которой этот налог зачисляется в доход регионального бюджета.
Налогоплательщики
Налогоплательщиками налога на прибыль являются следующие категории организаций:
российские организации, т.е. юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст.ст. 11, 246 НК РФ);
иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
При таком подходе к определению круга налогоплательщиков, в него включаются все предприятия и организации (промышленные, строительные, транспортные), коммерческие банки и другие кредитные организации, страховые организации, независимо от того, в какой организационно-правовой форме эти организации учреждены - акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью, государственных или муниципальных унитарных предприятий и др.
В соответствии с Налоговым кодексом РФ (ст. 19) налогоплательщиками признаются организации, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги. В порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, организации, имеющие обособленные подразделения, производят исчисление и уплату налога на прибыль как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения обособленных подразделений.
Налогоплательщики, применяющие в соответствии с Кодексом специальный налоговый режим «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности», при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к специальному режиму.
К специальным налоговым режимам относятся:
- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности;
- упрощенная система налогообложения;
- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).
Также при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу.
Следует иметь в виду, что организации, осуществляющие наряду с деятельностью, по которой они не являются плательщиками налога на прибыль, иные виды деятельности, должны уплачивать налог на прибыль с доходов от этой иной деятельности. Например, казино не является плательщиком налога на прибыль по доходам от игорного бизнеса, но вполне может быть таковым по доходам от реализации различных напитков.
Объект налогообложения
Объектом налогообложения является прибыль, полученная организацией.
Для российских организаций прибыль представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Для иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, прибыль - это также доходы, полученные постоянным представительством, уменьшенные на величину произведенных им расходов.
Для иностранных организаций, которые не осуществляют деятельности через постоянное представительство, а просто получают доходы из источников в Российской Федерации, прибыль представляет собой доходы, полученные от этих источников. К таким доходам относятся дивиденды, процентные доходы по долговым обязательствам, доходы от использования в России прав на интеллектуальную собственность и некоторые другие.
Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год (ст. 285 НК РФ). Именно в течение этого времени происходит формирование налоговой базы.
Порядок расчета налога на прибыль организаций
Для удобства изложения выделим несколько этапов в расчете налога на прибыль и рассмотрим основные положения, установленные законодательством, которые регулируют процесс формирования прибыли, подлежащей налогообложению на каждом из этих этапов. Выделение этапов позволяет более отчетливо проследить логику данного налога и не связано с их регламентацией Налоговым кодексом РФ.
Этап первый: определение доходов, подлежащих налогообложению, и учет налоговых изъятий.
Этап второй: определение расходов, допускаемых к вычету при расчете прибыли организации.
Этап третий: применение допускаемых налоговых скидок.
Этап четвертый: определение облагаемой налогом прибыли и уплата налога на прибыль:
в федеральный бюджет;
в бюджет субъекта Федерации.
Этап пятый: распределение прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль, между собственниками и налогообложение в процессе распределения чистой прибыли.
На Рис. 10.3. представлен указанный порядок исчисления и уплаты налога на прибыль в схематичном виде.
Рассмотрим эти этапы более подробно.
Этап первый: определение доходов, подлежащих налогообложению, и учет налоговых изъятий.
Общее определение доходов дается в ст. 41 Налогового кодекса РФ и звучит следующим образом: «Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить».
В расчет принимаются как денежные (в рублях или валюте) поступления, так и доходы, полученные в натуральной форме. Доходы, полученные налогоплательщиком в валюте или выраженные в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. Порядок пересчета валютных доходов в рубли зависит от применяемой в организации учетной политики (метод начисления или кассовый метод). Доходы, полученные налогоплательщиком в натуральной форме, определяются исходя из рыночных цен. Определение рыночной цены дано в ст.40 Налогового кодекса РФ: «Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях».
При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров, т.е. при определении суммы полученных доходов из валовой выручки от реализации исключаются суммы налога на добавленную стоимость и акцизы. Эти косвенные налоги не формируют для организации-налогоплательщика его доходов, подлежащих налогообложению.
Налоговый кодекс РФ в ст. 40 предусматривает право налоговых органов контролировать цены, по которым реализовывалась продукция, в четырех
Рис. 10.3. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль
случаях. Во-первых, если сделка осуществляется между взаимозависимыми лицами. Во-вторых, если оплата продукции или услуг осуществлялась с
помощью бартера, т.е. имели место товарообменные операции. В-третьих, при совершении внешнеторговых сделок.
В-четвертых, если цена сделки отклоняется более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Иные случаи вмешательства налоговых органов в процесс формирования цен для целей налогообложения Кодексом не предусмотрены.
Как видно из приведенной схемы (Рис. 1), облагаемые доходы складываются из двух основных компонентов: доходов от реализации и внереализационных доходов.
Налоговый кодекс также определяет группу доходов, которые не формируют облагаемую базу, т.е. группу налоговых изъятий (ст. 251 НК РФ).
К доходам от реализации (ст. 249 НК РФ) относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), а также доходы от реализации имущественных прав. Эти доходы определяются исходя из выручки от реализации, т.е. всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами за реализованные товары или имущественные права. К доходам от реализации относятся доходы, полученные от продажи товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных товаров, имущественных прав, ранее использовавшегося оборудования и иного имущества и т.д.
Все доходы, не являющиеся доходами от реализации, рассматриваются Налоговым кодексом как внереализационные доходы (если они не указаны как доходы, не учитываемые для целей налогообложения).
В состав внереализационых доходов (ст. 250 НК РФ) включаются, в частности, доходы:
от долевого участия в других организациях;
от сдачи имущества в аренду (если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, т.е. как доходы от реализации);
от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности;
в виде процентных платежей, полученных по договорам займа, кредита, ценным бумагам и другим долговым обязательствам;
в виде безвозмездно полученного имущества;
в виде средств, распределенных в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе;
в виде использованных не по целевому назначению имущества, работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности или целевого финансирования;
полученные по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок и некоторые иные категории доходов.
Необходимо отметить, что перечень внереализационных доходов, приведенный в ст. 250 НК РФ, является открытым, т.е. в случае возникновения у налогоплательщика какого-то дохода, который не является для него доходом от реализации и не подпадает под перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения (ст. 251 НК РФ), эти доходы должны рассматриваться как внереализационные.
Практически по каждому из приведенных выше (да и всех поименованных в тексте ст. 250 НК РФ) видов внереализационных доходов можно указать на некоторую специфику или проблемы, возникающие при их определении. Например, доходы от сдачи имущества в аренду относятся к разряду внереализационных только для тех организаций, для которых этот вид деятельности осуществляется на разовой основе. Если организация сдает имущество в аренду (или субаренду) на постоянной основе, систематически, то такие доходы являются «доходами от реализации».
В состав средств (имущества), безвозмездно полученных предприятием и учитываемых для целей налогообложения, включаются также финансовая помощь и иные поступления. Эти и другие аналогичные доходы увеличивают валовую прибыль предприятия.
Возникает вопрос: почему безвозмездно полученное имущество или финансовая помощь, полученная от других юридических лиц, включается в состав налогооблагаемой прибыли? Какой смысл облагать налогом финансовую помощь? Ответ на этот вопрос достаточно прост. До того момента, когда финансовая помощь не была по законодательству включена в состав облагаемых доходов, она использовалась как один из инструментов уклонения от уплаты налога. Так, фактически предприятия могли получать часть оплаты за поставленную продукцию в виде финансовой помощи от предприятия-покупателя, т.е. финансовая помощь представляла собой по некоторым сделкам частичную оплату.
Основным исключением из этого правила (налогообложения безвозмездно полученных средств или финансовой помощи) для большинства предприятий является случай, когда финансовая помощь оказывается головным предприятием дочернему предприятию (или средства перечисляются дочерним предприятием головному). При этом доля собственности головного предприятия в дочернем должна быть более 50%. Только в этом случае суммы финансовой помощи, полученной от вышестоящей организации, не подпадают под налогообложение.
Законодательство выделяет группу доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы, - это налоговые изъятия (ст. 251 НК РФ). В состав таких налоговых изъятий, в частности, включаются доходы в виде:
имущества, имущественных прав, которые получены налогоплательщиком в форме задатка или залога в обеспечение каких-то обязательств;
имущества, имущественных или иных прав, которые получены в виде взносов в уставный капитал;
средств и иного имущества, полученного безвозмездно в соответствии с Законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации» от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ;
имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
от организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица;
• имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования, в частности, относятся:
бюджетные ассигнования, выделяемые бюджетным учреждениям, а также субсидии автономным учреждениям;
инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение календарного года с момента получения;
стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения, построенных за счет средств бюджетов всех уровней;
имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на ведение образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;
средств и имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа;
имущества (включая денежные средства), полученного религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения;
средств, поступивших профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;
имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, полученных религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;
некоторых иных поступлений.
Для того чтобы налогоплательщик имел право не включать в состав облагаемых доходов средства, полученные им в рамках целевого финансирования, он должен вести раздельный учет доходов (и расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии раздельного учета средства целевого финансирования должны быть включены в состав облагаемых доходов.
Здесь необходимо отметить, что существует разница в форме применения «санкций» за нецелевое использование средств в тех случаях, если источником поступления целевых средств был бюджет или иной источник. Если бюджетное учреждение, получив средства в соответствии со сметой доходов, использовало их не по целевому назначению, то к этим средствам применяются нормы бюджетного законодательства. Так, ст. 289 Бюджетного кодекса РФ устанавливает, что в случае нецелевого использования бюджетных средств должно иметь место, наряду с административными санкциями в отношении руководителя такого бюджетного учреждения, изъятие в бесспорном порядке бюджетных средств, использованных не по целевому назначению. То есть бюджетные средства, использованные нецелевым образом, не увеличивают налоговую базу.
Если же нецелевым образом были использованы средства, полученные из других источников (кроме бюджета), то сумма этих средств увеличит доходы, подлежащие налогообложению.
Таким образом, общая сумма доходов учитывает практически все поступления налогоплательщику в денежной и натуральной форме.
Этап второй: определение расходов, допускаемых к вычету при расчете прибыли организации.
Для того чтобы иметь право вычесть при определении прибыли те или иные расходы, необходимо, чтобы эти расходы удовлетворяли трем ключевым требованиям (ст. 252 НК РФ): во-первых, были обоснованными; во-вторых, были документально подтвержденными; в-третьих, были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Требование обоснованности затрат означает, что затраты должны быть экономически оправданны, а их оценка должна быть выражена в денежной форме. Экономически оправданными являются те затраты, которые обусловлены целями получения дохода, удовлетворяют принципу рациональности и обусловлены обычаями делового оборота.
Требование документального подтверждения затрат означает необходимость оформлять все документы в соответствии с действующим законодательством РФ.
При определении прибыли учитываются только те расходы, которые были связаны с коммерческой деятельностью организации, и не учитываются расходы, связанные с иными видами деятельности. Так, если организация арендует автотранспорт для организации проезда ее сотрудников на удаленную стройплощадку, то такие расходы признаются связанными с деятельностью, направленной на получение дохода. Если же автотранспорт арендуется для проведения пикника для сотрудников организации, то расходы на его аренду не будут включаться в состав учитываемых при расчете прибыли расходов, поскольку не связаны с получением дохода.
Как показано на рис. 3, выделяется три группы расходов:
расходы, связанные с производством и реализацией;
внереализационные расходы;
расходы, не учитываемые в целях налогообложения.
Рассмотрим вкратце каждую из названных групп расходов.
Первая группа: расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ), включают:
расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
расходы на содержание, эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание оборудования;
расходы на освоение природных ресурсов;
расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
расходы на обязательное и добровольное страхование;
прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции.
С функциональной точки зрения расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизацию и прочие расходы.
Отметим некоторые ключевые особенности этих расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.
Материальные расходы (ст. 254 НК РФ) включают расходы на приобретение сырья, материалов, комплектующих, используемых в процессе производства, расходы на приобретение топлива, воды, электроэнергии, используемых для технологических целей, и другие аналогичные расходы.
Расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ) включают любые начисления работникам организации в денежной и натуральной форме, стимулирующие и компенсационные начисления и надбавки, премии и единовременные поощрительные начисления и другие расходы. В составе расходов на оплату труда учитываются также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного и добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующей деятельности в Российской Федерации.
В состав расходов на оплату труда включаются платежи в рамках долгосрочного страхования жизни, пенсионного страхования, добровольного личного страхования работников и некоторые другие виды страховых платежей. Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается при расчете прибыли организации в размере, не превышающем 12% расходов на оплату труда.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, учитываются при расчете прибыли в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда.
Амортизационные отчисления также учитываются при расчете прибыли организации. К амортизируемому имуществу относятся имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности:
принадлежащие налогоплательщику на правах собственности;
используемые им для извлечения дохода;
стоимость которых погашается путем начисления амортизации;
имеющие срок полезного использования более 12 месяцев;
имеющие первоначальную стоимость более 20 тыс. руб.
Исключением из этого правила (в части п. 1) являются государственные и муниципальные унитарные предприятия, для которых амортизируемым является имущество, переданное им в оперативное управление или хозяйственное ведение. Собственником имущества являются государство (в лице Российской Федерации и субъектов Федерации) и муниципалитеты.
Амортизируемое имущество распределяется по 10 амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Первая группа включает все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно; вторая - свыше 2 до 3 лет и т.д.; девятая группа включает имущество со сроком использования свыше 25 до 30 лет включительно, а десятая - со сроком использования свыше 30 лет.
Налогоплательщики для целей налогообложения могут применять два метода начисления амортизации - линейный и нелинейный. Линейный метод применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую группы (со сроком службы свыше 20 лет). Метод амортизации в отношении остальных категорий основных средств налогоплательщик может определить самостоятельно (линейный или нелинейный).
Для некоторых категорий оборудования и налогоплательщиков законодательство допускает при расчете амортизации применение специальных коэффициентов:
• не выше 2 для основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности;
не выше 2 для налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрик, животноводческих комплексов, тепличных комбинатов, зверосовхозов);
не выше 2 для налогоплательщиков – организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;
не выше 3 для налогоплательщиков в отношении основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), у которых данные основные средства учитываются в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга);
• не выше 3 в отношении основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.
К числу прочих расходов, связанных с производством и реализаций, в частности, относятся:
• суммы налогов и сборов (единый социальный налог, налог на имущество организаций, налог на добычу полезных ископаемых и иные платежи за пользование природными ресурсами и некоторые другие);
расходы на обеспечение пожарной безопасности;
арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
расходы на содержание служебного автотранспорта;
командировочные расходы;
расходы на юридические, консультационные, информационные, аудиторские и иные аналогичные услуги;
представительские расходы в сумме, не превышающей 4% расходов на оплату труда;
расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика;
канцелярские, почтовые и иные аналогичные расходы;
расходы, осуществляемые налогоплательщиком-организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, если инвалиды составляют не менее 50% общего числа работников и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25%;
расходы на рекламу;
некоторые другие категории расходов.
Существует ряд расходов, учет которых для налогообложения имеет существенную специфику. К их числу относятся расходы на ремонт, на освоение природных ресурсов, на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР), на страхование и некоторые другие категории расходов.
Второй группой расходов, учитываемых при определении прибыли, являются внереализационные расходы, которые включают (ст. 265 НК РФ):
расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов по ценным бумагам;
расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг;
расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе с оплатой услуг реестродержателя, депозитария и т.п.;
судебные расходы и арбитражные сборы;
расходы на услуги банков;
расходы на проведение собраний акционеров;
другие обоснованные расходы.
Необходимо отметить, что существует довольно значительное количество ограничений и оговорок, которые необходимо учитывать при определении фактических расходов, принимаемых к вычету.
Так, проценты по долговым обязательствам (будь то облигации или банковские займы), которые могут быть учтены в составе расходов, не должны существенно отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (или месяце) на сопоставимых условиях (т.е. в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения). Существенным считается отклонение более чем на 20% от средней величины в любую сторону.
В случае, если в том же квартале кредиты на сопоставимых условиях не выдавались, налогоплательщик может выбрать и другой порядок учета процентов - исходя из ставки рефинансирования Центрального банка, увеличенной в 1,1 раза, если кредит был предоставлен в рублях, и 15% - по валютным кредитам (в 2009 году предельная величина процентов, признаваемых расходом принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте – данная норма действует с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г., и введена, в первую очередь, в связи с финансовым кризисом).
Рассмотрим порядок исчисления налога на отдельных примерах
Пример 1. Предположим, что в течение квартала на сопоставимых условиях были выданы следующие долговые обязательства:
-
Долговые обязательства различных налогоплательщиков
Сумма основного долга (тыс.руб.)
Процентная ставка (%)
Фактически принимаются к вычету при расчете налога на прибыль процентные расходы по ставке
А
15 000
15
15
Б
70 000
20
20
В
35 000
25
25
Г
42 000
30
30
Д
54 000
35
31,3884
Средняя ставка 26,157
Средняя ставка, по которой выдавались долговые обязательства в течение квартала - Iср, определяется по формуле:
где
Dn
- сумма основного долга налогоплательщика
п; in
- процентная ставка по долгу
налогоплательщика п.
Рассчитанная по этой формуле средняя ставка, под которую выдавались долговые обязательства в истекшем квартале, составит: (15 000 х 15 + 70 000 х 20 + 35 000 х 25 + 42 000 х 30 + 54 000 х 35) : (15 000 + 70 000 + 35 000 + 42 000 + 54 000) = 26,157%. Средняя ставка, увеличенная на 20%, соответственно равна 31,3884%.
Поскольку процентные платежи налогоплательщиков А, Б, В и Г оказываются ниже, чем увеличенная на 20% средняя ставка процента, под который выдавались долговые обязательства в истекшем квартале, для этих налогоплательщиков к вычету при формировании прибыли будут приниматься фактические расходы по процентным платежам. В случае налогоплательщика Д фактические процентные платежи окажутся выше, чем таковые, рассчитанные по средней ставке, увеличенной на 20%. В результате он сможет вычесть при налогообложении платежи по ставке 31,3884%, а оставшуюся сумму (35 - 31,3884 = 3,6116%) по ставке 3,6116% будет погашать за счет прибыли после налогообложения.
Наконец, третья группа - расходы, не учитываемые в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ). К этой группе расходов относятся, в частности:
суммы штрафов, пени и иных санкций, перечисляемых в бюджет и государственные внебюджетные фонды;
суммы взносов в уставный капитал, вклады в простое товарищество;
суммы платежей за сверхнормативные выбросы и сбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
расходы на приобретение или создание амортизируемого имущества;
средства, перечисляемые профсоюзным организациям;
имущество или имущественные права, переданные в виде задатка или залога;
суммы отчислений в Российский фонд фундаментальных исследований, Российский гуманитарный научный фонд и другие аналогичные фонды, зарегистрированные в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», сверх сумм, предусмотренных статьей 262 НК РФ (1,5% от выручки);
отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости;
некоторые иные расходы.
Этап третий: применение допускаемых налоговых скидок.
В действующей редакции гл. 25 Налогового кодекса РФ применение налоговых скидок носит неявный характер - нет самостоятельного раздела, в котором бы описывались эти льготы. Однако нельзя говорить о том, что эта разновидность налоговых льгот полностью отсутствует в действующей модели налогообложения прибыли. Налоговые скидки представлены в виде права вычитать определенные расходы при расчете облагаемой прибыли. Например, как было показано выше, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции, для предприятий, использующих труд инвалидов, включаются расходы, направленные на цели социальной защиты инвалидов. Еще одним примером налоговой льготы (налоговой скидки) может служить применение повышающих коэффициентов при расчете суммы амортизационных отчислений (см. выше описание амортизационных расходов). Особенностью указанных налоговых скидок можно считать их применение еще до формирования налоговой базы.
В качестве относительно самостоятельной налоговой скидки, применяемой к уже сформированной налоговой базе, можно рассматривать разрешение переносить полученные убытки на будущее (ст. 283 НК РФ). Если налогоплательщик получил в отчетном году убыток (отрицательную разницу между доходами и расходами), то в этом отчетном периоде его налоговая база признается равной нулю. В последующих налоговых периодах этот налогоплательщик имеет право учесть полученный ранее убыток полностью или частично - перенести убыток на будущее. Такой перенос убытка возможен в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором убыток был получен. Если убыток был получен в ряде налоговых периодов, то эти убытки погашаются в той очередности, в которой они возникли.
Этап четвертый: определение облагаемой налогом прибыли и уплата налога на прибыль.
После корректировки налоговой базы на сумму убытков прошлых лет (в том случае, если убытки имели место) можно определить сумму прибыли, с которой организация должна уплатить налог на прибыль.
Статья 284 Налогового кодекса РФ устанавливает следующие ставки налога на прибыль:
• в федеральный бюджет поступает налог на прибыль, исчисленный по ставке 2,5%;
• в бюджет субъекта Российской Федерации налог на прибыль зачисляется по ставке 17,5% (для отдельных категорий налогоплательщиков данная ставка на основании закона субъекта РФ может быть понижена, но при этом ставка не должна быть ниже 13,5%)
Таким образом, максимальная суммарная ставка налога на прибыль не может превышать 20%.
Этап пятый: налогообложение в процессе распределения между собственниками прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль.
В процессе распределения чистой прибыли организации между ее (организации) собственниками возникает вопрос о налогообложении распределяемых сумм (дивидендов или доходов от долевого участия в других организациях). Определение понятия «дивиденды» дано в ст. 43 НК РФ: «Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям)...».
В том случае, если дивиденды выплачивает российская организация, а их получателями являются российские организации - налоговые резиденты Российской Федерации1, налог уплачивается по ставке 9% или 0%.
1 Понятие налогового резидента Российской Федерации для физических лиц рассматривалось в гл. 12.
Ставка 0% применяется по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет не менее чем 50-процентным вкладом в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость вклада в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации превышает 500 миллионов рублей.
Во всех остальных случаях, если дивиденды выплачивает российская организация, а их получателями являются российские организации, налог уплачивается по ставке 9%.
Если российская организация выплачивает дивиденды иностранным организациям (не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации), ставка налога составляет 15%.
При налогообложении выплачиваемых дивидендов определение налоговой базы имеет определенную специфику. Так, ставка 9% применяется не ко всей сумме выплачиваемых дивидендов, а лишь к ее части - разности между суммой дивидендов, полученных организацией, и суммой дивидендов, подлежащих выплате держателям акций.
Пример 2. Предположим, что организация «А» выплачивает дивиденды организации «В» в соответствии с принадлежащим последней пакетом акций. Сумма начисленных дивидендов составляет 150 тыс. руб. В течение налогового периода организация «А» не имела доходов в виде дивидендов. В этом случае налог составит 13,5 тыс. руб. (9% от 150 тыс. руб.).
Предположим, что организация «В», получившая дивиденды от «А», выплачивает в свою очередь дивиденды организации «С». Сумма начисленных дивидендов составляет 250 тыс. руб. В этом случае сумма налога будет определена как произведение налоговой ставки (9%) на разность между выплачиваемыми и полученными дивидендами, т.е. составит: (250 - 150 тыс. руб.) х 0,09 = 9 тыс. руб.
Таким образом, на каждом этапе продвижения дивидендов облагается налогом только сумма их прироста (разность между выплачиваемыми и полученными дивидендами).
Необходимо четко проводить различия между доходами (дивидендами), поступающими в порядке распределения прибыли от юридического лица и прибыли, полученной участником договора простого товарищества (доходами от совместной деятельности без образования юридического лица).
Прибыль, полученная в результате деятельности простого товарищества, распределяется до налогообложения между участниками этого товарищества в соответствии с тем, как это оговорено в договоре. Поскольку в случае заключения договора простого товарищества нового юридического лица (организации) не образуется, то это новое образование не может являться плательщиком налога на прибыль в соответствии с действующим законодательством. Еще раз напомним, что определение налогоплательщика налога на прибыль организации связано с фактом регистрации юридического лица.
Поэтому прибыль от деятельности простого товарищества распределяется между участниками, включается в состав внереализационных доходов и подлежит налогообложению в составе прибыли участников товарищества. Если эти организации хотят продолжить совместную деятельность, то они могут вернуть после налогообложения какую-то сумму доходов в товарищество. По итогам налогового периода каждый участник товарищества уплачивает налог со всех полученных доходов, включая доходы от операций этого простого товарищества.
В завершение описания основных этапов расчета налога на прибыль предприятий рассмотрим условный пример определения налога на прибыль предприятий и организаций.
Пример 3. Предположим, что в течение налогового периода АО «ЛМН» имело следующие доходы и поступления:
выручка от реализации продукции составила 950 тыс. руб.;
доходы от реализации имущества (выбывшее оборудование) составили 75 тыс. руб.;
доходы от реализации ценных бумаг (с учетом требований к цене сделки1) составили 260 тыс. руб.;
1 Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами определены в ст. 280 НК РФ.
получено дивидендов на сумму 74 тыс. руб.;
получено процентов по облигациям коммерческого банка в сумме 120 тыс. руб.;
доходы от участия в простом товариществе, причитающиеся АО «ЛМН» в соответствии с договором, составили 95 тыс. руб.;
получено штрафов за нарушение условий договора поставки в сумме 45 тыс. руб.;
стоимость безвозмездно полученного от сторонней организации имущества составила 27 тыс. руб.;
поступили средства на капитальные вложения от головного предприятия (в его собственности находится 51% акций АО «ЛМН») в сумме 250 тыс. руб.
В течение данного налогового периода были осуществлены следующие расходы:
материальные затраты составили 570 тыс. руб.;
расходы на оплату труда составили 150 тыс. руб.
амортизационные отчисления начислены в сумме 278 тыс. руб.;
капитальные вложения были профинансированы в сумме 380 тыс. руб.;
расходы на рекламу составили 9 тыс. руб.;
представительские расходы составили 45 тыс. руб.;
прочие расходы составили 120 тыс. руб.;
выплачены дивиденды 150 тыс. руб. (дивиденды выплачивались налоговым резидентам Российской Федерации).
Необходимо определить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджетную систему России. Налоговая ставка, установленная субъектом Федерации для данной категории налогоплательщиков, составляет 17,5%,
1. Определим величину налогооблагаемой прибыли.
Из приведенных выше поступлений в состав доходов для целей налогообложения должны быть включены следующие:
Вид поступлений |
Тыс. руб. |
Выручка от реализации продукции |
950 |
Доходы от реализации ценных бумаг |
260 |
Дивиденды |
74 |
Проценты по облигациям |
120 |
Доходы от участия в простом товариществе |
95 |
Штрафы |
45 |
Имущество, полученное от сторонней организации |
27 |
Итого |
1646 |
Определим расходы, которые могут быть учтены для целей налогообложения:
Виды расходов |
Тыс. руб. |
Материальные затраты Расходы на оплату труда Амортизационные отчисления Расходы на рекламу Представительские расходы Прочие расходы |
570 150 278 9 (150 х 0,04)=6 120 |
Итого |
1133 |
Таким образом, для целей налогообложения не учитываются расходы на капитальные вложения и расходы на выплату дивидендов. Расходы на выплату дивидендов производятся за счет чистой прибыли, капитальные вложения включаются в состав расходов через амортизационные отчисления в течение срока полезного использования. Представительские расходы также не были учтены в полном объеме (45 тыс. руб.), поскольку превышают установленный Налоговым кодексом РФ предел (4% от расходов на оплату труда).
Таким образом, общая сумма прибыли, подлежащей налогообложению, составит: 1646 тыс. руб. - 1133 тыс. руб. = 513 тыс. руб.
2. Определим сумму налога на прибыль, поступающую в бюджетную систему.
Налог на прибыль в доход федерального бюджета составит:
513 тыс. руб. х 0,025 = 12,82 тыс. руб.
Налог на прибыль, поступающий в доход бюджета субъекта Федерации, составит:
513 тыс. руб. х 0,175 = 89,78 тыс. руб.
Таким образом, общая величина налога на прибыль, уплаченного АО «ЛМН», составит: 12,83 тыс. руб. + 89,78 тыс. руб. = 102,6 тыс. руб.
3. Определим сумму налога, которую АО «ЛМН» должно удержать при выплате дивидендов (как налоговый агент).
Налоговая база определяется как разность между выплачиваемыми и полученными дивидендами и составляет: 150 тыс. руб. - 74 тыс. руб.= 76 тыс. руб.
Сумма налога составляет: 76 тыс. руб. х 0,09 = 6,84 тыс. руб.
Рассмотрим еще некоторые особенности налогообложения отдельных видов доходов.
Существенную особенность имеет налогообложение доходов и операций с ценными бумагами в составе налога на прибыль. Так, доходы и расходы организации по операциям реализации или прочему выбытию ценных бумаг должны учитываться отдельно от прочих доходов. Налоговый кодекс РФ ставит жесткую границу между ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Доходы и расходы по указанным двум видам ценных бумаг четко увязаны: по этим двум типам ценных бумаг (операций с ними) требуется определять прибыль или убыток. При этом убыток по одной разновидности не может быть компенсирован для целей налогообложения прибылью, полученной от операций с другой. И любой из них не может быть компенсирован положительным результатом от иной деятельности. Последнее не относится к ряду организаций - профессиональных участников рынка ценных бумаг.
Поясним это на примере.
Пример 4. Предположим, что АО «А» имело по итогам года следующие результаты: доходы от реализации произведенной продукции составили 500 тыс. руб.; расходы, связанные с реализацией, и внереализационные расходы составили 400 тыс. руб.; прибыль, полученная от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, составила 25 тыс. руб.; убыток от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, составил 20 тыс. руб.
В этом случае база обложения налогом на прибыль составит 125 тыс. руб., т.е. 100 тыс. руб. (прибыль от реализации и прочей деятельности) + 25 тыс. руб. (прибыль от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке) = 125 тыс. руб.
При этом если в следующем налоговом периоде по операциям с ценными бумагами, которые не обращаются на организованном рынке, будет получена прибыль, то убыток прошлого года по этим операциям может быть учтен при расчете налога на прибыль.