13. Особенности формирования учетной политики бюджетного учреждения

В соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все организации, в том числе и бюджетные учреждения, обязаны самостоятельно формировать учетную политику исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности.

Необходимость формирования учетной политики обусловлена тем, что Инструкция по бюджетному учету №148н, как и ранее применяемые нормативные акты по бюджетному учету, не раскрывает всех аспектов учета, связанных со спецификой того или иного бюджетного учреждения, а отражает только методический раздел учетной политики в части ведения бюджетного учета [33].

Бюджетные учреждения, ведущие предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность, в целях главы 25 Налогового Кодекса (НК) РФ признаются плательщиками налога на прибыль. Поэтому необходимо разрабатывать учетную политику не только для целей бюджетного учета, но и для целей налогообложения.

Так как Инструкция № 148н не предусматривает ни организационной, ни методической части для формирования учетной политики, касающейся коммерческой деятельности бюджетных учреждений, то данный раздел учетной политики бюджетное учреждение должно разработать самостоятельно.

Однако специальной инструкции по формированию учетной политике бюджетных учреждений нет, а Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (Приказ Минфина России от 6 октября 2008 года № 106н), вступившее в силу с 1 января 2009 года, не рекомендовано к применению в бюджетных организациях. В связи этим в данной главе приведены краткие практические рекомендации по порядку формирования Приказа по учетной политике.

Итак, принятая учетная политика бюджетного учреждения оформляется в виде приказа. В приказе об учетной политике выделяются, как правило, два раздела: в первом отражаются аспекты бюджетного учета, во втором – налоговой политики. Приказ по учетной политике для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом его утверждения.

Учетная политика применяется организацией из года в год. Изменение учетной политики может произойти, но только с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Об изменениях учетной политики на следующий отчетный год необходимо заявить в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Учетная политика может изменяться в случаях внесения изменений и дополнений в законодательство Российской Федерации или нормативные акты органов, осуществляющих регулирование бюджетного учета или существенного изменения условий деятельности учреждения. К существенному изменению деятельности бюджетного учреждения можно отнести, например, образование филиала. При этом принятая учреждением учетная политика является обязательной для всех обособленных подразделений.

В разделе приказа по учетной политике бюджетных учреждений «Учетная политика для целей бюджетного учета» в обязательном порядке утверждается следующее:

1. Рабочий план счетов бюджетного учета (он должен содержать только те счета, которые учреждение применяет). При формировании номеров счетов применяются следующие коды функциональной бюджетной классификации:

– код 1 – операции по бюджетной деятельности;

– код 2 – операции по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности;

– код 3 – операции со средствами, находящимися во временном распоряжении.

Какой код надо применять учреждению при осуществлении деятельности за счет целевых средств и безвозмездных поступлений как обособленного вида деятельности, в Инструкции не сказано. Значит, при безвозмездном получении имущества от юридических или физических лиц код вида деятельности определяется с учетом направления его использования. Этот аспект необходимо отразить в учетной политике.

2. Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым в Инструкции не предусмотрены типовые формы, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности. При утверждении форм первичных документов следует учитывать регистры, которые утверждены приказом Минфина России от 23.09.2005 № 123н «Об утверждении форм регистров бюджетного учета» (вместе с «Рекомендациями по применению регистров бюджетного учета»). Кроме того, документы, не имеющие унифицированной формы, должны содержать все реквизиты первичных документов, предусмотренные статьей 9 Закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

3. Порядок и сроки проведения инвентаризации активов и обязательств учреждения, за исключением случаев, когда инвентаризация обязательна (п. 7 Инструкции по бюджетному учету; п. 1.3, 1.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49).

4. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов.

5. Правила документооборота. Рекомендуется составлять график документооборота, в котором отражается, кто оформляет первичные документы и в какие сроки они представляются в бухгалтерию.

6. Технология обработки учетной информации. Для этого достаточно указать название программного продукта, с помощью которого осуществляется данная обработка (Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утв. Минфином СССР 29.07.1983 № 105).

7. Методы оценки активов и обязательств учреждения. В данном разделе нужно отразить методы оценки активов и обязательств с учетом специфики их получения. Например, если бюджетное учреждение получает имущество безвозмездно, в виде дара или пожертвования от юридических и физических лиц (п. 13, 14 Инструкции по бюджетному учету №148н).

8. Метод списания материально-производственных запасов.

9. Порядок учета и распределения общехозяйственных расходов.

10. Если бюджетное учреждение производит продукцию, то в учетной политике необходимо описать особенности формирования стоимости изготавливаемой продукции. Готовая продукция принимается к учету по фактической себестоимости (п. 68 Инструкции по бюджетному учету №148н), что предполагает отражение в учетной политике перечня затрат, которые ее формируют.

11. Порядок распределения расходов, которые нельзя однозначно отнести к определенному виду деятельности.

12. Порядок учета в филиалах.

13. Способ признания коммерческих расходов. При оплате бюджетных расходов за счет средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности и сохранении данной ситуации до конца отчетного периода рекомендуем переплату по бюджетной деятельности учреждения учитывать как прочие доходы, а недоплату по предпринимательской деятельности относить на прочие расходы.

14. Порядок выдачи денежных средств под отчет. В нем должны быть определены:

– круг материально ответственных лиц, имеющих право на получение денег под отчет, с которыми заключены договоры о полной материальной ответственности;

– предельный размер подотчетных средств.

15. Порядок списания ГСМ.

16. Порядок списания канцелярских принадлежностей.

17. Сроки и порядок хранения учетных документов.

Отдельные разделы приказа могут быть оформлены в виде приложений.

В разделе приказа по учетной политике бюджетных учреждений «Учетная политика для целей налогового учета» должен определяться порядок исчисления и уплаты налогов, сборов и платежей в тех случаях, когда налоговое законодательство предусматривает несколько вариантов их исчисления и уплаты.

Требования к организации и ведению налогового учета бюджетными организациями содержатся в главе 25 НК РФ.

Кроме того, бюджетные учреждения должны применять и положения статьи 321.1 НК РФ, которая регламентирует особенности налогового учета бюджетных учреждений. Пункт 3 данной статьи описывает порядок определения доходов и расходов, включаемых в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а также порядок раздельного учета расходов, относящихся к двум видам деятельности учреждения (бюджетной и предпринимательской). В этом же пункте приведен перечень расходов за счет этих двух источников, которые трудно разделить прямым счетом, и поэтому применяется расчетный метод. Данный перечень расходов ограничен.

Если бюджетная смета предусматривает финансовое обеспечение расходов бюджетного учреждения по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения такие расходы уменьшают доходы, полученные от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Бюджетному учреждению необходимо четко определить, какие из его расходов будут распределяемыми согласно статье 321.1 НК РФ, а какие будут целиком учтены за счет доходов от предпринимательской деятельности.

Бюджетное учреждение, осуществляющее предпринимательскую деятельность, должно отразить в учетной политике следующие сведения:

1. Виды предоставляемых платных услуг, работ.

2. Порядок распределения накладных расходов.

3. Порядок распределения сумм амортизации по объектам основных средств, приобретаемым за счет средств от предпринимательской деятельности и используемым в предпринимательской и основной (бюджетной) деятельности. Показателем, используемым для распределения, могут служить: выручка, стоимость основных средств и др.

4. Применяемый коэффициент амортизации, использование повышенных коэффициентов.

5. Метод определения выручки от реализации продукции, работ, услуг. Бюджетное учреждение в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ для определения налогооблагаемой прибыли может выбрать один из методов – метод начисления (ст. 271 НК РФ) или кассовый метод (ст. 273 НК РФ).

6. Порядок оценки материальных запасов и готовой продукции. В п. 55 Инструкции №148н определен порядок оценки материальных запасов в бюджетном учете при их списании:

– по средней стоимости;

– по фактической стоимости каждой единицы запасов.

Для оценки материальных запасов в целях налогообложения применяются методы (п. 8 ст. 254 НК РФ):

– по стоимости единицы запасов;

– оценки по средней стоимости;

– оценки по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

– оценки по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).

Для исключения разногласий между бюджетным и налоговым учетом не рекомендуется применять методы ФИФО и ЛИФО. Их применение в налоговом учете повлечет за собой необходимость дополнительного формирования налоговых учетных регистров для отражения списания материальных запасов.

7. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них первичных учетных данных (ст. 313 НК РФ).

Если учреждение будет применять одни и те же методы списания и в бюджетном, и налогом учете, то для учета материальных запасов оно может пользоваться регистрами бюджетного учета.

8. Если бюджетная организация производит продукцию, то в налоговой учетной политике она должна отразить перечень прямых расходов, включаемых в стоимость готовой продукции (ст. 318 НК РФ), и порядок распределения прямых расходов при формировании незавершенного производства и готовой продукции (ст. 319 НК РФ).

Что касается налога на добавленную стоимость, то бюджетному учреждению следует применять положения главы 21 НК РФ. В приказе об учетной политике должны быть отражены применение или отказ от применения льгот и основание применения той или иной льготы.

Учреждение может осуществлять операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС. И тогда обязателен раздельный учет таких операций.

Бюджетное учреждение может получить освобождение от налогообложения, осуществляя деятельность, указанную в статьях 145, 149 НК РФ, например, занимаясь реализацией на территории РФ жизненно необходимой медицинской техники. Однако учреждение вправе отказаться от налоговых послаблений, о чем необходимо известить налоговые органы.

Вопросы для самопроверки:

1. Какой нормативный документ регламентирует формирование учетной политики бюджетного учреждения?

2. Какие положения должны быть отражены в выделенных разделах учетной политики бюджетного учреждения?