ERMOCHINA (1)

Под методами и приемами подразумеваются способы или система действий, приме-

няемых для исполнения аудиторской проверки. Аудиторские фирмы (индивидуальные ау-

диторы) самостоятельно выбирают приемы и методы работы. Такое право оговорено в Федеральном законе "Об аудиторской деятельности".

Наиболее широко в ходе аудиторской проверки применяются выборочные методы и тестирование. Конкретные методы и приемы, применяемые в процессе аудиторской про-

верки, должны быть отражены в рабочих документах аудитора.

Понятия "достаточность" и "надлежащий характер" взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего кон-

троля и проведения аудиторских процедур по существу. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер являет-

ся качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее дос-

товерность. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказа-

тельства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а

не носят исчерпывающего характера, и зачастую собирает аудиторские доказательства из разных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйст-

венные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отра-

жения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйствен-

ных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.

На суждение аудитора о том, что является достаточным и надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне фи-

нансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгал-

терского учета или однотипных хозяйственных операций;

характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка рис-

ка средств внутреннего контроля;

существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;

опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских прове-

рок;

результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросове-

стных действий или ошибок;

281

источник и достоверность информации.

При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутрен-

него контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска средств внутреннего контро-

ля.

К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относитель-

но которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся:

организация - устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля,

обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существен-

ных искажений;

функционирование - эффективность действия систем бухгалтерского учета и внут-

реннего контроля в течение соответствующего периода времени.

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур по существу аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих до-

казательств, наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внут-

реннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгал-

терской) отчетности.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности - сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные предпосылки включают следующие элементы:

существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обяза-

тельства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на опреде-

ленную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчет-

ности;

возникновение - относящаяся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция (или событие), имевшая место в течение соответствующего периода;

полноту - отсутствие неотраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств,

хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

стоимостную оценку - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надле-

жащей балансовой стоимости актива или обязательства;

точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции (или со-

бытия) с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

282

представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской)

отчетности.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих проце-

дур проверки по существу: инспектирования, наблюдения, запроса, подтверждения, пере-

счета (проверки арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитических процедур.

Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенно-

го на получение аудиторских доказательств.

Аудиторская проверка - это мероприятие, заключающееся в сборе, оценке и анализе аудиторских доказательств, касающихся финансового положения экономического субъек-

та, подлежащего аудиту.

По методу проведения аудиторская проверка может быть:

сплошной;

выборочной;

комбинированной;

документальной;

фактической.

Сплошная проверка предполагает детальное изучение всей совокупности первичной бухгалтерской документации, регистров аналитического и синтетического учета, содер-

жания бухгалтерской отчетности.

В ходе аудиторской проверки сплошным методом данные первичных документов со-

поставляются с содержанием регистров аналитического учета (лицевых счетов). Затем ус-

танавливается соответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Проверяется правильность отражения остатков по синтетическим счетам на отчетные даты в соответствующих статьях баланса.

Выборочная проверка позволяет получить достаточно точные данные о проверяемой со-

вокупности по ее относительно малой части. При выборочной проверке аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета организации не сплошным порядком, а выборочно, сле-

дуя требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности.

Выборка должна быть репрезентативной, т.е. представительной. Для этого можно ис-

пользовать один из следующих методов:

случайный отбор - проводится по таблице случайных чисел;

систематический отбор - заключается в том, что элементы отбираются через посто-

янный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится на определен-

ном числе элементов совокупности (например, изучение каждого 20-го документа из всех

283

документов данной категории), либо на стоимостной их оценке (например, отбирается тот элемент, составляющий сальдо или оборот, на который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупной стоимости элемента);

комбинированный отбор - представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

При определении объема выборки аудиторской организации необходимо установить допустимый риск выборки, просчитать допустимые и ожидаемые ошибки, отразить в рабочей документации все стадии проведения выборки и анализ ее результатов.

Комбинированная проверка предполагает сочетание методов сплошной и выборочной проверок.

Методом сплошной проверки проводится аудит малочисленных операций, связанных с высоким риском. К таким операциям относятся, например, валютные операции, операции с фондовыми ценностями и др.

Методом выборочной проверки проводится аудит операций, объем которых достаточно велик. К подобным операциям относятся, например, кассовые, расчетные, хозяйственные и др.

5.2.4. Назначение и виды аудиторских отчетов (заключений)

Аудиторское заключение - это документ, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета требованиям, установленным нормативными актами, действующими в Российской Федерации.

Форма и содержание аудиторского заключения должны отвечать положениям действующих нормативных актов и Федерального правила (стандарта) № 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности".

Основные элементы аудиторского заключения:

наименование "аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетно-

сти";

адресат (в соответствии с договором или законодательством Российской Федерации, как правило, адресуется собственнику аудируемого лица, совету директоров и т.п.);

сведения об аудиторе;

сведения об аудируемом лице;

вводная часть;

часть, описывающая объем аудита;

284

часть, содержащая мнение аудитора;

дата аудиторского заключения;

подпись аудитора.

Сведения об аудиторе включают: организационно-правовую форму аудиторской ор-

ганизации, ее наименование; место нахождения (адрес); номер, дату свидетельства о госу-

дарственной регистрации; номер, дату; членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении.

К сведениям об аудируемом лице относятся: организационно-правовая форма ауди-

руемого лица, его наименование; место нахождения (адрес), номер, дата свидетельства о государственной регистрации.

Вводная часть должна содержать сведения о периоде представления информации в финансовой отчетности, составе этой отчетности (форму 1 "Бухгалтерский баланс", форму

2 "Отчет о прибылях и убытках", приложения к формам 1 и 2, пояснительную записку),

разграничении ответственности между аудитором и аудируемым лицом. Ответственность за подготовку финансовой отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудитор от-

вечает за выражение профессионального мнения о степени достоверности финансовой от-

четности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтер-

ского учета законодательству Российской Федерации.

Часть, описывающая объем аудита, содержит следующую информацию:

аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными пра-

вилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами),

действующими в профессиональном аудиторском объединении, членом которого является аудитор, иными документами;

аудит был спланирован и проведен для обеспечения разумной уверенности в том,

что финансовая отчетность не содержит существенных искажений;

аудит проводился на выборочной основе и включал в себя: а) изучение доказа-

тельств на основе тестирования, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности; б) оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой отчетности; в) определение главных оценочных значений, представленных в финансовой отчетности; г) оценку обще-

го представления о финансовой отчетности;

аудит представляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности финансовой отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка веде-

ния бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

285

Часть, содержащая мнение аудитора, раскрывает в установленной форме профессиональное мнение аудитора о степени достоверности проаудированной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Датой аудиторского заключения является дата окончания аудита, так как аудитор несет ответственность за выражение мнения о достоверности показателей в финансовой отчетности на момент проведения проверки. По другим операциям, которые могут иметь место после окончания аудита, аудитор ответственности не несет.

Аудиторское заключение должно содержать подписи следующих лиц:

1)руководителя аудиторской организации или иного уполномоченного лица;

2)руководителя аудиторской проверки с указанием номера, типа квалификационного аттестата и срока его действия.

Всоответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" определены следующие виды аудиторских заключений: безоговорочно положительное и модифицированное.

Безоговорочно положительное заключение готовится, когда аудитор приходит к мнению о том, что финансовая отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности согласно требованиям законодательства Российской Федерации.

Аудитор может отказаться выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с мнением аудитора это обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

имеется ограничение объема работы аудитора;

имеется разногласие с руководством аудируемого лица относительно:

-допустимости выбранной учетной политики;

-метода ее применения;

-адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Подобные обстоятельства могут привести к модификации аудиторского заключения.

Модифицированное аудиторское заключение выдается, если возникли факторы:

не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении для привлечения внимания пользователей к какойлибо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой отчетности;

286

влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой,

отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Модифицированное аудиторское заключение с факторами, влияющими на мнение ау-

дитора, может быть с оговоркой, отказом от выражения мнения, отрицательным мнением.

В любом случае в отдельном параграфе заключения должны быть раскрыты причины его выдачи.

Аудитор модифицирует заключение с факторами, влияющими на мнение аудитора,

если имеется хотя бы одно из обстоятельств:

ограничение объема аудита может привести к мнению с оговоркой или отказу от выражения мнения;

разногласие с руководством аудируемого лица относительно допустимости вы-

бранной учетной политики, метода ее применения, адекватности раскрытия информации в финансовой отчетности влечет за собой выражение мнения с оговоркой или отрицатель-

ное мнение.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в случае, когда аудитор приходит к вы-

воду о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством аудируемого лица или ограничение объема аудита не на-

столько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Оно должно содержать формулировку "За исключением обстоя-

тельств...".

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема ау-

дита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказа-

тельства, а следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой от-

четности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством аудируемого лица настолько существенно для финансовой отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки не является адекват-

ным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансо-

вой отчетности. В этом случае используется следующая формулировка: "По нашему мне-

нию, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая отчетность организации

"YYY" недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 20__ г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20__ г. вклю-

чительно".

Ложное аудиторское заключение - это аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или по результатам проверки, но явно противоречащее

287

содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудитором в ходе проверки. Аудиторское заключение может быть признано заведомо ложным только по решению суда.

К оформлению аудиторского заключения предъявляют следующие требования:

1) должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководи-

телем лицом, проводившим аудит (возглавлявшим проверку);

2)подписи должны быть скреплены печатью;

3)к аудиторскому заключению должна быть приложена проаудированная финансовая

(бухгалтерская) отчетность с указанием даты, подписанная и заверенная печатью ауди-

руемого лица;

4) все листы аудиторского заключения и приложенной финансовой отчетности ауди-

руемого лица должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прош-

нурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов.

Вопросы для самоконтроля

1.Что является начальным этапом проведения аудита?

2.Что включается в общий план аудита?

3.Составляющие программы аудита.

4.Требования к планированию аудита.

5.С чего начинается разработка общего плана и программы аудита?

6.Могут ли в ходе проверки пересматриваться общий план и программа аудита?

7.Какая информация считается существенной?

8.От чего зависит существенность?

9.Методы оценки уровня существенности.

10.Зависимость между существенностью и аудиторским риском.

11.Зависимость между существенностью и достоверностью.

12.Что такое риск аудитора?

13.Оценка аудиторского риска.

14.Виды аудиторского риска.

15.Методы определения аудиторского риска.

16.Кто несет ответственность за достоверность бухгалтерской отчетности?

17.За что несет ответственность аудитор?

18.На чем основывается мнение аудитора о недостоверности бухгалтерской отчетно-

сти?

288

19.Аудиторские процедуры для получения доказательств, достаточных для выражения

мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

20.Классификация аудиторских доказательств.

21.Какие из аудиторских доказательств наиболее достоверны?

22.Источники получения аудиторских доказательств.

23.Объекты оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

24.Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

25.Процедуры проверки по существу.

26.Какие существуют методы проведения аудиторских проверок?

27.Что такое аудиторское заключение?

28.Основные элементы аудиторского заключения.

29.Порядок составления аудиторского заключения.

30.Кто подписывает аудиторское заключение?

31.Виды аудиторских заключений.

32.В каких случаях аудитор может отказаться от выражения своего мнения?

Ключевые слова: план аудита, программа аудита, существенность и достоверность информации, аудиторский риск, аудиторские процедуры, аудиторские доказательства, ау-

диторская проверка, аудиторское заключение.

Контрольный тест 5.2

1. Период, который должен подлежать аудиторской проверке, определяется:

a)аудируемым лицом;

b)налоговым органом;

c)аудитором в зависимости от обстоятельств.

2. Конечной целью анализа рисков является оценка:

a)аудиторского риска;

b)иска необнаружения;

c)риска внутреннего контроля.

3. Аудиторскими доказательствами являются:

a)информация, собранная аудитором в ходе проверки;

b)информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора;

c)документальные источники данных аудируемых лиц;

d)данных бухгалтерского учета и бухгалтерская отчетность аудируемых лиц.

289

4. Аудиторские заключения бывают:

a) безоговорочно положительное, модифицированное, заведомо ложное; b) безусловно положительное, отрицательное, заведомо ложное;

c) безоговорочно положительное, модифицированное, отказ от выражения мнения.

5. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны планировать работу

так, чтобы проверка была проведена:

a) с выявлением максимального количества нарушений законодательства РФ; b) эффективно;

c) с выявлением минимального количества нарушений законодательства РФ; d) быстро.

6. В понимание аудитором деятельности аудируемого лица не входит: a) анализ учетной политики организации;

b) ознакомление со стратегическими планами;

c) определение суммы вознаграждения за аудиторские услуги; d) оценка отраслевых факторов.

7. Официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской отчет-

ности аудируемых лиц, содержащий в установленной форме мнение аудиторской органи-

зации или индивидуального аудитора о достоверности отчетности аудируемого лица, на-

зывается:

a) аудиторским заключением; b) общим планом аудита;

c) аудиторским доказательством; d) рабочим документом.

8. К предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности не относят: a) организацию;

b) стоимостную оценку; c) полноту;

d) права и обязанности.

Ключ к тестам 5.1 и 5.2