ERMOCHINA (1)

- исчисление различных показателей фактической себестоимости продукции (ра-

бот, услуг) и отклонений от нормальных и плановых (показателей полной производствен-

ной себестоимости, неполной производственной себестоимости, полной себестоимости реализованной продукции, себестоимости реализованной продукции по зонам реализации и т.п.);

- определение финансовых результатов деятельности отдельных структурных под-

разделений по центрам ответственности, новым технологическим решениям, реализован-

ным изделиям, выполненным работам и услугам и другим позициям;

- контроль и анализ финансово-хозяйственной деятельности организации, ее струк-

турных подразделений и других центров ответственности;

-планирование финансово-хозяйственной деятельности организации в целом, ее структурных подразделений и других центров ответственности;

-прогнозирование и оценка прогноза (предоставление заключения о воздействии ожидаемых в будущем событий на основе анализа прошлых событий и их количественная оценка для целей планирования);

-составление управленческой отчетности и ее предоставление управленческому персоналу и специалистам для управления производством и принятия решений на пер-

спективу.

Вопросы для обсуждения

1. Как может управленческий учет помочь предприятию снизить затраты на произ-

водство?

2. В чем и каким образом проявляется экономическая значимость управленческого

учета?

Вопросы для самоконтроля

1.Понятие управленческий учет и его назначение.

2.Каковы основные функции управленческого учета?

3.Каковы наиболее важные различия между финансовым и управленческим уче-

том?

4.Понятия «предмет» и «объект» управленческого учета.

5.Каковы цели и задачи управленческого учета?

221

4.2. Затраты и их классификация для целей управленческого учета

Реализация задач управленческого учета тесно связана с умением менеджеров ис-

пользовать информацию об издержках производства (затратах), поэтому затраты являются одним из основных объектов управленческого учета. Учет затрат называют также произ-

водственным учетом, поскольку он является базой для определения производственной се-

бестоимости и соответственно финансового результата производственной деятельности,

ценообразования и определения конкурентоспособности продукции, работ, услуг на рын-

ке. Поскольку финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия зависит от организации процесса производства, то, следовательно, огромное значение приобретает управление затратами, объемом выпуска продукции, ее качеством и конкурентоспособно-

стью. Понимание определений и концепций затрат позволяет специалистам по управлен-

ческому учету обеспечивать руководство соответствующими данными по затратам на производство. И здесь проявляется значительно изменившаяся роль бухгалтера, теперь уже бухгалтера-аналитика.

Издержки - это выраженные в денежной форме затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции, работ и оказание услуг. Издержки, кото-

рые понесла организация в момент приобретения каких-либо материальных ценностей или услуг, составляют ее затраты.

Для управленческого учета важно рассмотреть не только содержательную сторону затрат, но и форму, оболочку в которой они существуют и развиваются. В соответствии с этим практическим подходом затраты на производство делятся на три группы:

по месту возникновения;

по видам расходов;

по носителям.

Местом возникновения затрат является любой сегмент деятельности организа-

ции (участок, подразделение, отдельный вид производства, продукт деятельности), где эти затраты принимаются к бухгалтерскому учету на основе первичных документов (выдача материалов в производство, начисление заработной платы по подразделениям и т.д.). По месту возникновения затраты группируются по структурным подразделениям организа-

ции с целью организации учета по центрам ответственности и определения производст-

венной себестоимости продукции. Центр ответственности, который контролирует возник-

новение затрат, образуется, как правило, на базе первичных производственных подразделений (цехов и участков) и в управленческом учете определяется как центр за-

трат. При этом объектом затрат (объектом калькуляции) выступает вид деятельности

222

или продукт, относительно которого ведется обособленный учет и себестоимость которо-

го калькулируется. При учете прямых затрат место возникновения затрат совпадает с объ-

ектом затрат.

Группировка по носителям затрат необходима для определения себестоимости единицы продукции, работ, услуг. Носитель затрат (фактор затрат) - это любой фактор,

изменение которого оказывает влияние на общую величину затрат, приходящихся на объ-

ект калькулирования. Например, изменение стоимости материалов скажется на общей стоимости продукции. Это могут быть единицы готовой продукции, количество человеко-

часов или количество машино-часов, величина прямых затрат и т.д. Иначе говоря, это вы-

бранная база распределения накладных (косвенных) расходов, причина их изменения в составе объекта калькулирования.

По видам затраты группируются по экономически однородным элементам, кото-

рые являются статьями калькуляции, например, коммерческие расходы, т.е. расходы, свя-

занные с продвижением товаров на рынок, доведением их до покупателя, с исследованием рынка.

Большое значение для правильной организации учета затрат имеет научно обосно-

ванная их классификация, которая, в свою очередь, зависит от поставленных управленче-

ских задач.

Так, для расчета себестоимости произведенной продукции и определения размера полученной прибыли различают затраты:

входящие и истекшие;

прямые и косвенные;

основные и накладные;

производственные и внепроизводственные (затраты на продукт и затраты перио-

да);

одноэлементные и комплексные.

Для принятия решения и планирования используются следующие группировки за-

трат:

постоянные и переменные;

принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках;

невозвратные;

вмененные;

предельные и приростные;

планируемые и непланируемые.

223

Для осуществления функций контроля и регулирования в управленческом учете выделяют затраты:

регулируемые;

нерегулируемые.

Последняя классификация используется при составлении гибких смет и для оценки работы менеджеров центров ответственности.

Входящие затраты (затраты) - это стоимость ресурсов предприятия, которые имеются в наличии, регистрируются как активы и должны в будущем принести прибыль.

Это собственно затраты предприятия. Данные затраты не предполагается включать в от-

чет о прибылях и убытках. Они входят в остатки ресурсов, находящихся на балансе орга-

низации.

Истекшие затраты (расходы) - это средства, израсходованные на получение до-

хода и потерявшие способность приносить его, т.е. средства, списанные на счет реализа-

ции в составе затрат на производство. Именно эти затраты, формируя себестоимость изго-

товленного и реализованного продукта, попадают в отчет о прибылях и убытках. Обычно этот вид затрат называют расходами организации.

В зависимости от способа включения в себестоимость продукции выделяются за-

траты прямые и косвенные.

Прямые расходы можно прямо, непосредственно и экономично (т.е. без особых за-

трат) отнести к определенному виду продукции. Они состоят из прямых материальных за-

трат (основные материалы) и прямых расходов на оплату труда. Те материалы (вспомога-

тельные) и издержки на оплату труда, которые экономически невыгодно списывать на отдельные виды продукции, относятся к косвенным общепроизводственным расходам.

Косвенные расходы невозможно без использования определенных методов расче-

тов отнести на тот или иной вид продукции. Они распределяются согласно выбранной ме-

тодике, отраженной в учетной политике предприятия.

По своему назначению издержки делятся на основные и накладные.

Основными являются расходы, без которых процесс производства невозможен. К

ним относятся расходы ресурсов, связанные с выпуском продукции и оказанием услуг

(сырье, основные материалы, заработная плата основных производственных рабочих, амор-

тизация основных производственных фондов и др.).

Накладными издержками являются расходы на управление предприятием, т.е. свя-

занные с организацией, обслуживанием и управлением процесса производства. Их сложно отнести на конкретные виды продукции.

224

По экономической роли в системе производства и управления затраты подразделяют-

ся на производственные и внепроизводственные (или общехозяйственные) затраты, иначе говоря, на затраты продукта и расходы периода.

Производственные затраты связаны с осуществлением собственно производст-

венной деятельности, с созданием добавленной стоимости. Они связаны с производством конкретного продукта, поэтому их называют также затратами на продукт (например, пря-

мые затраты на материалы, прямые затраты на заработную плату производственных рабо-

чих).

Внепроизводственные затраты (общехозяйственные) не входят в запасы пред-

приятия, а являются функцией длительности отчетного периода, т.е. расходы периода, в

котором они имели место, окупаются за счет общего финансового результата деятельно-

сти предприятия. Расходы периода всегда осуществленные. Они не могут учитываться в качестве активов. Например, расходы административно-управленческие, расходы на рек-

ламу, на содержание научных лабораторий, на проведение маркетинговых исследований и т.п. Внепроизводственные расходы связаны с процессом реализации продукции. Они в пределах масштабной базы (определенный объем производства или продаж, в котором за-

траты ведут себя определенным образом) остаются неизменными. Изменить их можно управленческими решениями, а степень покрытия - объемом продаж.

По составу экономических элементов затраты делятся на одноэлементные и ком-

плексные. Одноэлементные состоят только из одного вида затрат: заработной платы всех работающих, стоимости израсходованных материальных ценностей, начисленной аморти-

зации. Их нельзя разложить на отдельные составляющие, поскольку этих составляющих просто не существует. Комплексные затраты состоят из нескольких экономических эле-

ментов, из группы элементных затрат, например административно-управленческие расхо-

ды, общепроизводственные, общехозяйственные и т.д.

Классификация затрат на постоянные и переменные связана с их реакцией на изме-

нение объемов производства: постоянные затраты остаются неизменными при измене-

нии объемов производства, а переменные затраты увеличиваются или уменьшаются прямо пропорционально изменению объемов производства. Такое деление, очень важное для целей управления производством, обычно называется маржинальным подходом, и оно позволяет регулировать затраты и контролировать принятые управленческие решения.

Переменные затраты всегда являются прямыми. Поэтому примером таких затрат служат прямые затраты материалов и затраты на оплату труда основных работников.

Примерами постоянных затрат могут быть амортизация основных средств и нематериаль-

ных активов, арендная плата, расходы на рекламу, на охрану.

225

На практике часто невозможно отнести издержки только к постоянным или пере-

менным, так как по содержанию они существенно сложнее, поэтому затраты в своем большинстве являются условно-постоянными (или условно-переменными), т.е. содер-

жащими и переменные и постоянные составляющие (например, почтовые, телеграфные,

телефонные расходы).

По критерию отнесения на объем производства постоянные и переменные затраты делятся на следующие категории:

совокупные - на весь объем производства (постоянные плюс переменные);

удельные - в расчете на единицу продукции.

Такой критерий позволяет рассмотреть динамику затрат и определить влияющие на них факторы. Так, совокупные постоянные затраты постоянны, а удельные постоянные затраты устойчиво снижаются при увеличении объемов производства, при этом первона-

чально высокая скорость изменения постепенно снижается. Совокупные переменные за-

траты увеличиваются пропорционально росту деловой активности, а удельная их величи-

на остается в этом случае постоянной, неизменной. Эти особенности поведения используются в управленческом учете при разработке гибкого бюджета организации.

Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках, выделяются при сравнении нескольких альтернативных вариантов в процессе принятия управленче-

ского решения. Группа показателей затрат, которая отличает одну альтернативу от другой,

образует релевантную информацию, необходимую для оптимального выбора между ними,

и, следовательно, принимается в расчет при оценке вариантов. Вторая группа показателей остается неизменной во всех рассматриваемых вариантах и не принимаются в расчет при оценках.

Невозвратными затратами являются затраты, которые были сделаны в прошлом и не могут быть изменены никакими будущими или настоящими управленческими реше-

ниями, поэтому они не принимаются в расчет при оценках.

В управленческом учете при принятии решения в условиях ограниченности ресур-

сов (например, при полной загрузке производственных мощностей), когда выбор одного действия исключает одновременную возможность осуществления другого, необходимо учитывать упущенную выгоду предприятия. Затраты неиспользованных возможностей,

которые оцениваются при выборе альтернативы, и есть вмененные (альтернативные)

затраты.

Изготовление и продажа дополнительной партии продукции требуют дополнитель-

ных затрат, которые называются приростными, так как связаны с приростом выпуска или реализации. Решения по вводу новых маршрутов общественного транспорта, увеличение

226

штата медсестер в больнице, решение об открытии филиала компании и т.п. требуют до-

полнительных затрат и одновременно увеличивают доходы организаций. Соотношение темпов прироста выручки и приростных затрат характеризует конкурентоспособность предприятия.

Предельные (маржинальные) затраты отражают приростные затраты, приходя-

щиеся на одну единицу дополнительной продукции. Предельные затраты изменяются с увеличением объемов производства вследствие изменения эффективности производствен-

ного процесса. Сравнение значений предельных затрат и предельного дохода (дополни-

тельный доход на одну единицу дополнительной продукции) позволяет определить усло-

вия получения максимальной прибыли: если они равны, то дальнейший рост объемов выпуска только уменьшит достигнутую величину прибыли.

По возможности охвата планом все затраты можно разделить на следующие виды:

планируемые, рассчитанные на определенный объем производства в соот-

ветствии с лимитами, нормативами, сметами;

непланируемые, отражаемые в фактической себестоимости продукции, рав-

ные разнице между действительно затраченными средствами и планируемыми затратами.

По возможности контроля затрат, регистрируемых по центрам ответственности,

различают:

регулируемые (подконтрольные) - затраты, на которые можно повлиять и которые изменятся в результате действий того или иного менеджера в течение заданного периода;

нерегулируемые (неподконтрольные) - затраты, на которые менеджер центра ответственности в течение заданного периода времени повлиять не может.

По способности управлять регулируемыми затратами оценивается работа менедже-

ров.

4.3. Учет расходов по статьям калькулирования себестоимости

4.3.1. Структура и виды себестоимости

Себестоимость продукции (издержки производства) - это сумма затрат, связан-

ных с ее производством и реализацией.

Взависимости от задач анализа и учета, а также от того, какие затраты включаются

всебестоимость, различают несколько видов себестоимости: цеховую, производственную,

полную; нормативную и фактическую; усеченную.

227

Производственная себестоимость состоит из цеховой себестоимости, связанной с непосредственным изготовлением продукции, и общехозяйственных расходов.

Совокупность производственной себестоимости и управленческих расходов и рас-

ходов на продажу образует полную себестоимость реализованной продукции, которая участвует в формировании валовой прибыли.

Нормативная себестоимость - это затраты, которые определены из расчета на-

учно обоснованных норм и нормативов, направленных на обеспечение эффективного ис-

пользования производственных ресурсов.

Фактическая себестоимость - это фактически сложившиеся затраты в процессе производства и реализации продукции.

Усеченная себестоимость учитывается и планируется таким образом, что некото-

рые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в нее, а возмещаются общей суммой из выручки. Так, себестоимость по пе-

ременным затратам применяется в системе директ-костинг (Direct-Costing-System),

т.е. в учете по маржинальной себестоимости. В этом случае для оценки запасов и реа-

лизованной продукции используются только переменные затраты, оставшиеся постоянные затраты относятся прямо на результаты деятельности. Раздельный учет при расчете себе-

стоимости постоянных и переменных затрат используется для анализа, планирования и прогнозирования прибыли предприятия, оптимального ассортимента и цен, уровня воз-

действия операционного рычага, точки безубыточности и т.д.

4.3.2. Значение калькуляции в управлении производством. Объекты

калькулирования и калькуляционные единицы

Калькулирование себестоимости заключается в аккумулировании затрат на произ-

водство и отнесении их на готовый продукт. Задачей калькулирования является определе-

ние всех издержек приходящихся на единицу продукции, работ, услуг. Калькуляция - это ре-

зультат процесса калькулирования, т.е. документ, содержащий расчеты издержек на производство и реализацию продукции, работ, услуг.

Различают плановую, сметную и фактическую калькуляции. Все они отражают затраты на производство и реализацию отдельных видов продукции, работ, услуг в разре-

зе калькуляционных статей и по функциям затрат. Плановая калькуляция составляется на предстоящий период на основе разработанных в организации норм и смет. Сметная каль-

куляция составляется при планировании новых производств или изделий при отсутствии разработанных нормативов. Фактическая калькуляция является отчетной. Она отражает

228

совокупность всех затрат на производство и реализацию продукции, работ, услуг и слу-

жит для контроля за выполнением плановых заданий и анализа причин их невыполнения.

В роли объектов калькулирования выступают различные виды продукции, выпол-

ненные работы, услуги, которые предназначены для реализации на рынке. Номенклатура объектов калькулирования определяется самим предприятием.

Физические свойства объекта калькуляции характеризуются калькуляционными единицами, которые могут быть выражены:

в натуральных единицах (штуки, тонны);

в единицах времени (человеко-часы, человеко-дни);

в условных единицах (условные тонно-километры, банки).

Выбор метода распределения косвенных расходов относится к одним из важней-

ших принципов калькулирования. Он производится предприятием самостоятельно и от-

ражается в учетной политике.

Отнесение косвенных (накладных) расходов на конкретные виды продукции со-

пряжено с некоторыми сложностями. Если учет прямых издержек не вызывает затрудне-

ний, то распределение накладных расходов является серьезной проблемой для бухгалтера по управленческому учету. Поскольку себестоимость продукции, работ или услуг часто служит базой для установления отпускной цены, то в конечном итоге необходимо каким-

то образом распределить все накладные расходы между произведенными изделиями. Для этого надо определить, какое количество или какую часть общих накладных расходов вбирает в себя (поглощает) тот или иной продукт. Для этих целей вводится понятие коэф-

фициента поглощения, который рассчитывается на основе какого-либо носителя издер-

жек, иначе говоря, на основе какой-то базы распределения. Одним из методов распреде-

ления является деление накладных расходов пропорционально прямым затратам труда

(либо всем прямым затратам). В данном случае базой распределения будут являться соот-

ветствующие прямые издержки, а коэффициентом поглощения - доля прямых затрат на производство определенного вида продукции в общей сумме прямых затрат.

4.3.3. Методы учета затрат и калькулирования

Условия деятельности предприятий различны, следовательно, они требуют для ка-

ждой отдельно взятой организации определенного подхода к отнесению издержек произ-

водства на себестоимость изготавливаемой продукции. То есть существуют различные способы калькулирования себестоимости, которые зависят от индивидуальных особенно-

229

стей предприятия. По объектам учета затрат можно выделить попроцессный, попере-

дельный и позаказный методы.

Позаказный метод калькулирования

Позаказный метод калькулирования используется в условиях мелкосерийного и единичного производства (строительство, авиационная промышленность, судостроение,

печатное дело, ремонтные работы и различные профессиональные услуги, например, ус-

луги адвокатов, аудиторов и т.д.). Затраты относятся на заказ и записываются в карточку учета затрат. Затраты на каждую единицу продукции определяются путем деления

общей суммы затрат на заказ на количество единиц продукции в этом заказе.

Прямые затраты на расходы вначале записываются на счет учета затрат на про-

изводство; далее, когда процесс производства закончен, - на запасы готовой продукции, а

когда продукция реализована, - на реализованную продукцию. При позаказной калькуля-

ции учет затрат осуществляется в два приема. Сначала производится начисление понесен-

ных затрат по местам их возникновения. Для регистрации затрат и учета незавершенного производства используется калькуляционная ведомость - для каждого заказа в отдельно-

сти. Прямые затраты отражаются в ведомости на основании документов (накладных или требований на выдачу материалов, нарядов, табелей учета рабочего времени, тарифных ставок и т.д.).

Накладные расходы относятся на конкретные виды продукции в зависимости от коэффициента поглощения (коэффициента накладных расходов), который определяется исходя из общей суммы накладных расходов и уровня так называемого фактора затрат

(машино-часы, человеко-часы, тарифная ставка). Серьезность проблемы распределения накладных расходов связана с тем, что их величина из месяца в месяц меняется и возника-

ет необходимость найти способ их распределения до окончания отчетного периода. Наи-

более распространенный путь - использовать нормативный коэффициент или заданную

ставку распределения накладных расходов.

Коэффициент рассчитывается в три этапа:

1)оцениваются накладные расходы предстоящего периода;

2)выбирается база для распределения накладных расходов (число отработанных часов или единиц выпускаемой продукции и т.д.) и прогнозируется его величина на пред-

стоящий период;

230