4. История развития бухгалтерского учёта.

Учёт возник в глубокой древности. Его возникновение и развитиеобуславливались материальным производством общества. Археологами иисториками установлено, что письменный учёт существовал в XIII в до н. э. уегиптян, в V - Шв. до н.н. у персов. Особенно развит для того времени онбыл в древнеримском государстве.

С развитием человеческого общества изменялись способы учёта и техникаотражения явлений материального производства. Так, припервобытнообщинном строе, где не было эксплуатации человека человеком,отсутствовало деление общества на классы, объектами учёта являлисьобщинные запасы орудий и предметов труда, продукты труда и несложныехозяйственные операции. Примитивное производство обусловливало ипримитивную технику учёта - деревянные бирки, шнурки с узелками,зарубки на деревьях и т. п. Учёт вёлся в интересах всей общины. При этомвначале производители сами вели письменный учёт своих доходов ирасходов, а затем эту обязанность выполняли отдельные лица, как правило важные чиновники.

Родоначальником бухгалтерии считается монах, математик Лука Пачиоли(1445-1515), который известен как автор первого печатного труда побухгалтерии. "Трактат о счётах и записях", изданный в Венеции в 1494г., вкотором дано понятие о Журнале, Главной книге, Мемориале, статьях,понятие "Дать" и "Иметь" (дебет и кредит), инвентаре, двойной записи, орасчётах с поставщиками, банком, баланс, порядок выведения остатков,закрытие журнала, главной книги, вопросы юридического характера.

О значении этого трактата свидетельствует тот факт, что в течениенескольких веков им пользовались в Италии, Франции, Германии, Англии,как основным руководством по бухгалтерскому учёту. А способ двойнойзаписи не потерял своего значения и поныне. Значимость бухгалтерскогоучёта показана и утверждена тем* что только среди всех наук имеет местовсемирный герб бухгалтеров, автором которого является французскийучёный Батист Дюмарше (1874-1946). На этом гербе изображены трипредмета - солнце, весы и кривая Бернулли и девиз "Наука - совесть(доверие), независимость" (на англ, языке). Предметы на гербесимволизируют:

Солнце - бухгалтерский учёт освещает хозяйственную деятельность

Весы - символизируют баланс (равновесие)

Кривая Бернулли - символ того, что учёт, однажды возникнув, будетсуществовать вечно.

Термин "Бухгалтер" впервые появился в Германии. В 1498 г. наименование"писец" для лиц, занимавшихся ведением счётных книг в Германиисменилось наименованием "бухгалтер" от немецкого "Висппайег". Первымдолжностным лицом, получившим звание "бухгалтер был ХристоферШтехер - делопроизводитель Инсбуркской счётной палаты. В Венскомгосударственном музее хранится приказ императора Максимилиана I от 13февраля 1498г. Статья пятая этого приказа гласит "Повелеваем делопроизводителя нашей палаты, доверенного и прилежного писца,который ведёт книги, отныне называть бухгалтером, каковым должен теперьбыть Христофер Штехен, а к нему в помощь дать писца палаты по имени Ульриха Мерингера, который должен так же присутствовать на всехсовещаниях, касающихся счетоводства".

В России термин "бухгалтер" появился в XVIII в. В начале этого столетия среформами Петра I получили распространение торговые компании, заводы,фабрики, которым требовалось грамотное ведение учета.Квалифицированных же людей, умеющих правильно вести книги, было мало.Первым лицом, получившим звание бухгалтера в России, был голландскийкупец Тиммерман, который приказом Коммерц-коллегии от 11 сентября1732г. был назначен гл. бухгалтером Петербургской таможни. В 1874г. былиучреждены первые в России счетоводные курсы Ф.В. Езерского в Москве наб. Тверской улице, в Петербурге на Невском проспекте.Периодизацию развития бухгалтерского учёта можно представить понескольким основаниям.

По характеру учётных носителей. Здесь можно отметить только некоторые противоречивые тенденции. Вразных местах, в разных цивилизациях бухгалтеры использовали тематериалы, которые были у них под руками. Одновременно или почти(условно) одновременно в Вавилоне использовали глиняные таблички, вЕгипте - папирус, в Греции - черепки, в Риме - восковые таблички, вимперии Инков - верёвки, в средневековой Европе - пергамент и т.д. Новый революционный этап связи с появлением бумаги. Её впервые получил ЦайЛунь (второй век да н.э.) но способ изготовления сохранялся в строгомсекрете. Только в шестом веке секрет производства бумаги был вывезен вЯпонию. С десятого века бумага проникает в Европу. Но с какого момента вучётной практике она вытесняет пергамент, установить невозможно. Однако,десять веков бумага будет единственным носителем исходный данных врезультатной информации. И только теперь появляется так называемаябезбумажная бухгалтерия, использующая машиночитаемые, сейчас этомагнитные носители данных. Однако появление таких носителей и ихпрактическое распространение — процессы, в сущности, разные.

По типу учётных регистров. Первоначальные этапы формировались в зависимости от используемыхносителей. Глиняные таблички, черепки, восковые таблички предопределиликарточки, папирус, пергамент - свободные листы. Распространение бумагинадолго сделало книгу главным видом учётных регистров. И только к началудвадцатого века карточки и счетоводство на свободных листах получатпризнание практиков. Этому способствовало развитие вычислительныхмашин. Табуляграммы, машинограммы становятся распространённымивидами учётных регистров.

По видам счётной техники. Первоначально её не было. Затем появился абак (500г до н.э.), его применялив Европе до восемнадцатого века, потом стали считать "в уме". В концедевятнадцатого века в немецкой литературе счёты именовались русскоймашиной. Начало двадцатого века ознаменовалось началом механизацииучёта. Появились машины с ручным и автоматическим вводом исходныхданных, а распространение электронной вычислительной техники позволилоавтоматизировать не только счётные, но и логические функции, чтокоренным образом изменило технологию бухгалтерского труда.

По организационной структуре. Можно предположить, что сначала вся "бухгалтерия" помещалась в головехозяйствующего субъекта. Возникновение государственных учрежденийпотребовало формирования первых "централизованных бухгалтерий".Купечество ограничивалось записями. При тех оборотах купец сам выполнял бухгалтерские функции. Со временем он всё чаще будет доверять их жене.Только рост объёмов хозяйственной деятельности предопределилформирование крупных фирм и сравнительно большого учётного аппарата.И. Ванье (1870) подчёркивал, что учёт ведётся не от имени собственника, аот имени хозяйства. Это позволило пропагандировать децентрализованныйучёт, т.е., в каждом филиале, а иногда и в каждом цехе одной и той жефирмы открывались свои бухгалтерии. Однако, тенденция к централизацииучёта, к сохранению учёта в правлении фирмы была более сильной.Распространение больших вычислительных машин сначала усилилотенденции к централизации, но появление мини-ЭВМ подвело базу и поддецентрализованную. Таким образом, организационные структурыбухгалтерского аппарата в определённой степени зависят от видавычислительной техники и целей, выдвигаемых правлением фирмы.

По целям ведения. Учёт прошёл те же этапы, что и хозяйственные предприятия. Первоначальнобыли только справки (констатации) о хозяйственной жизни, "узелки напамять", затем следует учёт в целях контроля. Законченные формы онполучил в немецкой факторной бухгалтерии, её идеологом был И. Готлиб(1531). С этого времени берёт начало и тенденция к исчислениюхозяйственного результата. Бухгалтерский учёт рассматривался как средствоопределения прибыли. Наиболее чётко такой взгляд получил отражение втрудах Э. Леоте и А. Гильбо (1860). С середины девятнадцатого векаосновное развитие бухгалтерской мысли подчинено тому, что такое доход,как его рассчитывать. В результате этих исследований натуралистическоепредставление о том, что доход это сумма денег в кассе и банке потеряловсякий смысл. У предприятия могут быть огромные прибыли, а заработнуюплату платить не чем, и наоборот, при значительном убытке могут бытьбольшие наличные деньги. В середине двадцатого века параллельно страдиционным бухгалтерским учётом в США сформировался учётуправленческий, отражающий отношения внутри предприятия.

По методологии учёта. Следует сразу выделить две принципиально разные, параллельные иконкурирующие линии так называемый бюджетный и коммерческий учет Обе начинаются с инвентарного учёта, т.е. прямого перечня того, чтопринадлежит собственнику. Измерение ведётся в натуральных единицах,никакого обобщения стоимости имущества нет, хотя на практике, есливозникла потребность в таком обобщении, просто указывали на числоценностей, служащих, как правило, средством обмена, например, числобыков. (Но это не значит, что всё имущество измерялось в быках). В пятомвеке до нашей эры появились монеты, вместе с ними возникают деньги.Однако, они долго учитываются как один из видов имущества, а самоимущество ещё не измеряется в учёте в деньгах, но при общей его оценке деньги уже выступают в функции меры стоимости. Далее наступает момент,когда указанная функция закрепляется как постоянная в учёте, и с этого времени счётные работники используются два измерителя - натуральный иденежный. Два измерителя чётче показали различие между камеральной икоммерческой бухгалтериями. Первая имеет своим предметом учёт расходови доходов, вторая - учёт имущества и результаты его использования, (отсюдавторое название – патримональная бухгалтерия).

По составу счетов. Развитие шло от имущественных (материальных, инвентарных) счетов. Онисоставляли ядро любого плана счетов. Почти одновременно инвентарныесчета были дополнены счетами расчётов, совокупность которых получиланазвание ресконтро. В патримональной бухгалтерии отражалось учётнойзаписью только фактическое возникновение обязательства, вытекающие издоговоров и административных распоряжений (сметные ассигнования).Следующим этапом было введение счетов собственных средств (Б. Котрульи- 1458) и далее результатных счетов, из которых центральное значение имелсчёт реализации (И.С. Кине - 1817). Наконец, последний этап - этораспространение операционных счетов, получивших название порядка иметода (Э. Леоте и А. Гильбо - 1860).

По формам счетоводства. развитие учёта связано с порядком регистрации.Первоначально возникли хронологическая и систематическая записи. Форманосителя диктовала форму учёта и её регистров. Однако, подлиннаяэволюция форм счетоводства начинается в рамках диграфической записи.

По отраслям народного хозяйства. Первоначально, как можно предположить, было столько вариантов учёта, сколько было предприятий. В дальнейшем, уже в позднем средневековье,стали складываться отрасли народного хозяйства. Диграфический учётвозник в торговле, в банках. Значительно позже он появился на транспорте, ипоследней отраслью было сельское хозяйство. К концу девятнадцатого векачётко сформировались отраслевые системы бухгалтерского учета. Они былиадекватны отраслям народного хозяйства. В дальнейшем, уже в двадцатомвеке, бухгалтерский учёт дифференцировался дальше: по отраслямпромышленности, видам транспорта, банков и т.д. Вместе с тем, в серединедвадцатого века началась обратная тенденция, связанная с интеграциейотраслевых курсов в единый курс бухгалтерского учёта, подразделяемый надве части - финансовой и управленческой бухгалтерии.

По учёту затрат. Коммерческое счетоводство теоретически связано с камеральным. Последнеефиксировало затраты в соответствии со сметой, первое - по меревозникновения. Чёткую теорию калькуляции себестоимости дал А. Кальмес(1912). Он отстаивал полную себестоимость, т.е. включал в неё прямымикосвенные затраты. В это же время Ч. Гаррисон, как бы заимствуя идеикамерального счетоводства, создал систему стандарт-костс,предусматривающую предварительную калькуляцию и жёсткоенормирование предстоящих расходов. Это был переворот в учёте. В 1933г.Чарльз Кларк сформулировал принципы дерект-костинга-метода, прикотором в состав себестоимости включаются только прямые затраты, чтопозволяло расширять объёмы производства, снижая отпускные цены доисчисленной частичной себестоимости. Д. Хиггинс (1952) предложил метод ресибл-центр (центры ответственности), т.е. учёт затрат по местам ихфиксации. В целом учёт затрат стал рассматриваться как основная часть управленческого учёта.

По интересам лиц, занятых в хозяйственном процессе. Можно выделить периоды, когда учётные записи не имели юридическойсилы. Впервые они стали приобретать значение в судебной аргументации в первом веке до нашей эры. Затем возникла выверка взаимных обязательств.Это делалось в интересах собственника и лиц, связанных с ним деловымиотношениями. Наконец появилась законодательная регламентация учётных записей. Самым влиятельным актом следует считать коммерческий кодексСавари (1673). Были и более ранние нормативные документы. Так, вКастилии в тринадцатом веке был издан законодательный акт, наиболеезаконченная его редакция относится к 1549г. Эти документы уже чёткогарантировали права кредиторов. С середины девятнадцатого векараспространение акционерных обществ и изменения в налогообложениипривели к резкому усилению налогового законодательства, повысилась рольаудиторов. (Институт аудиторов возник в Англии ещё в 1299г., носовременные его формы берут начало в Эжинбурге с 1854г.) После второймировой войны в ряде европейских стран (ФРГ, Франция, Швеция, Бельгия,Дания, Люксембург) вводится жёсткая и весьма детальная регламентациябухгалтерского учёта.

По смене научных доктрин. До середины девятнадцатого века бухгалтерский учёт существовал какпрактическая деятельность. Он понимался как набор процедур, выбор междуними выполнялся методом проб и ошибок. В 1864г. Ф Вилла заложил основыбухгалтерской науки, формулируя и обосновывая её категорийный аппарат.До конца века преобладала юридическая интерпретация учёта. С началадвадцатого века благодаря трудам Ж.Б. Дюмарше получило признаниеэкономическое его понимание. После первой мировой войны И.Ф. Шерспособствовал развитию процедурной с административно-управленческимуклоном. После второй мировой войны возобладал взгляд об управленческомхарактере бухгалтерского учёта, а труды Р. Антони (1977) способствовалиистолкованию самого управления как число психологическогоповеденческого процесса. Все научные школы сосуществовали, влияниеодной усиливались, другой ослабевало, но ни одна из доктрин не имелагосподствующего значения и ни одна из них не исчезла.