1.7. Формирование профессии внешнего и внутреннего аудитора

В России аудиторская деятельность и профессия аудитора в их современном виде появились сравнительно недавно в связи с рыночными преобразованиями. Хотя неоднократные попытки создать в России институт аудита пред­принимались в 1889, 1912 и 1928 гг., но все они не дали положительного результата.

Считается, что становление и развитие аудита в России прошло несколько этапов. Первый этап (1987–1993 гг.) характеризовался стихийным характером зарождения аудиторской деятельности, в частности наблюдалась неупорядоченная выдача первых сертификатов и лицен­зий, отсутствовала достаточно систематизированная подго­товка кадров.

Второй этап (декабрь 1993 г. – до принятия Федерального закона "Об аудиторской деятельности" – август 2001 г.) – период станов­ления российского аудита, когда большое значение имели Временные правила аудиторской деятельности, утвержденные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263.

Третий этап аудиторской деятельности в России стартовал после принятия Федерального закона "Об аудиторской деятельности" (от 7 августа 2001 г. №119-ФЗ с послед. изм. и доп.). Значение закона состоит прежде всего в том, что он подтвердил окончательное становление системы российского аудита и создал перспективы его дальнейшего развития. Закон представляет собой концептуальный документ, в котором сосредоточены правовые и нормативные положения аудиторской деятельности в РФ. Он должен рассматриваться в контексте дру­гих важнейших правовых документов: Гражданского кодекса РФ, Налогового кодекса РФ, Федерального закона "О бухгалтерском учете" и др.

Четвертый этап или скорее эволюционное развитие третьего – принятие обновленного во многом закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности"

Известно, что по отношению к пользовате­лям информации аудит делится на внутренний и внешний.

Согласно федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" под аудиторской деятельностью (аудиторские услуги) понимается деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Таким образом, внешний аудит представляет собой независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Однако в рамках современной мировой экономики в основные задачи аудита входит не только заключение о достоверности составления финансовой отчетности, но и отражение в нем реального финансового состояния, т.е. оценка эффективности хозяйственной деятельности аудируемых лиц, способности их продолжать дальнейшую деятельность, по крайней мере, в течение следующего за отчетным года.

Помимо внешнего аудита существует и внутренний, который представляет собой независимую деятель­ность в организации по проверке и оценке ее работы в интересах руководителей. Цель внутреннего аудита – помочь сотрудникам организации эффективно выполнять свои функции. Внутренний аудит проводят аудиторы, работающие непосредственно в данной фирме.

За время, прошедшее с момента зарождения профессии, функции внутренних аудиторов серьезно усложнились - из контролеров, занятых поиском бухгалтерских ошибок, они превратились в консультантов, оказывающих содействие менеджерам в принятии решений.

Рассмотрим подробнее, как развивалась эта профессия.

Внутренний аудит зародился в конце XIX века в крупных компаниях, бизнес которых был особенно подвержен угрозе злоупотреблений. В частности, в американских железнодорожных трестах внутренних аудиторов называли разъездными: они проверяли бухгалтерский учет и отчетность находившихся в разных городах офисов по продаже билетов. Одной из самых ранних инструкций по внутреннему аудиту считается документ, принятый в 1875 году германским металлургическим концерном Krupp. В нем, в частности, было указано, что аудиторы должны определить, точно ли соблюдаются законы, контракты, инструкции и процедуры, соответствуют ли все деловые операции установленным нормам и правилам и насколько успешно они проводятся. В связи с этим аудиторы обязаны внести предложения по расширению имеющихся возможностей и улучшению действующих процедур, подвергнуть критическому анализу заключенные договоры и т.п. Главными задачами внутреннего аудита в пору его становления были обеспечение сохранности активов и выявление мошенничества. Поэтому аудиторы проверяли в первую очередь правильность отражения произведенных операций в учетных записях и наличие имущества, являющегося наиболее вероятной добычей растратчиков. Кроме того, крайне важно было обнаружить ошибку в учете или разоблачить нечистого на руку сотрудника до того, как все это будет выявлено в результате ежегодного внешнего аудита. С этой точки зрения внутренний аудит играл роль своеобразного "страхового полиса".

Вплоть до начала 1940-х годов профессия внутреннего аудитора считалась чисто канцелярской и не подразумевала применения каких-либо специальных правил, тогда как стандарты внешнего аудита были опубликованы еще в 1917 году, после чего они стали предшественниками широко известных сейчас стандартов GAAP. Стандарты внешнего аудита были разработаны профессиональной ассоциацией - Американским институтом бухгалтеров, преобразованным позднее в Американский институт дипломированных бухгалтеров.

Общепринятые методы подготовки балансов стали библией для аудиторских фирм, активно развивавшихся (прежде всего в США и Великобритании) в связи с быстрым увеличением спроса компаний на банковские кредиты и, соответственно, ростом потребности банков в независимой и правильной оценке промышленных активов. После принятия в 1933 году закона о ценных бумагах ежегодный внешний аудит бухгалтерской отчетности, подтверждающий достоверность последней, стал обязательным для компаний, зарегистрированных на нью-йоркской фондовой бирже.

Обязательный внешний аудит стал для публичных компаний стимулом к организации служб внутреннего аудита в целях оказания содействия аудиторским фирмам, то есть в те годы внутренний аудит был главным образом "тенью или эхом внешнего аудита".

В 1939 году Американский институт бухгалтеров сделал еще один важный шаг: опубликовал документ "Описание процедуры аудита №1". В соответствии с ним обязанности аудиторских фирм стали включать в себя не только проверку достоверности бухгалтерской отчетности в целом, но и оценку товарно-материальных запасов и дебиторской задолженности. Иными словами, внешние аудиторы начали осуществлять как аудит отчетности, так и аудит самого бизнеса, и столь серьезная трансформация не могла не отразиться на развитии внутреннего аудита.

Перелом в развитии внутреннего контроля и аудита наступил в военное время. В 1941 году произошли два важных события: публикация первого фундаментального труда в этой области – книги "Внутренний аудит" и создание американского Института внутренних аудиторов. Эта ассоциация профессионалов, работающих как в частном, так и в государственном секторах, вскоре превратилась в широко известную международную организацию. Позднее появился целый ряд смежных терминов: управленческий аудит (management audit), комплексный аудит (comprehensive audit), аудит эффективности (performance audit), аудит в целях определения, стоит ли достигнутое затраченных денег (value-for-money audit), аудит на основе анализа рисков / систем (risk-based/system-based audit).

С начала 1960-х годов роль данного направления аудита, нацеленного на определение экономичности, эффективности и результативности функционирования компаний и организаций, сфокусированного на наиболее важных и высокорискованных сферах деятельности, имеющего преимущественно упреждающий (а не реагирующий) характер, постоянно возрастает. Этому способствует быстрое повышение уровня автоматизации бухучета, обеспечивающей резкое снижение числа бухгалтерских ошибок и тем самым высвобождающей силы внутренних аудиторов. Следует отметить, что в настоящее время наиболее широко употребляемым, на наш взгляд, является термин "аудит эффективности".

В 1963 году авторитетная исследовательская организация National Industrial Conference Board изучила программы внутреннего аудита в 177 организациях и выделила следующие главные цели этих программ:

1) определение степени адекватности систем внутреннего контроля;

2) оценка соблюдения правил и процедур, установленных в рамках организации;

3) подтверждение наличия активов, фигурирующих в отчетности, и механизмов защиты имущества от злоупотреблений, а также выявление и предупреждение мошенничества;

4) проверка надежности систем учета и отчетности;

5) доведение сделанных выводов до сведения менеджеров организации и представление рекомендаций о принятии корректирующих мер в случае необходимости. По данным Института внутренних аудиторов, к середине 1970-х годов уже более половины рабочего времени, затрачиваемого на проведение аудиторских мероприятий, было посвящено операционному аудиту.

В октябре 1977 года аудит эффективности был признан, наряду с финансовым аудитом и аудитом соблюдения требований нормативно-правовых актов, или аудитом законности, важным направлением в рамках государственного внешнего аудита. Таким образом, к началу 1980-х годов сформировалась единая концепция аудита - как внутреннего, осуществляемого силами организаций частного и государственного секторов, так и внешнего, осуществляемого независимыми аудиторскими фирмами и органами государственного контроля. К этому времени и профессия внутреннего аудитора стала считаться полноценной, зрелой, требующей серьезного образования и сдачи особых экзаменов на звание дипломированного специалиста. Именно тогда начало меняться сформировавшееся ранее отношение к службам внутреннего аудита как к внутрифирменной полиции, и они постепенно стали восприниматься как подразделения, способные оказать ценную консультационную помощь руководителям и отраслевым специалистам компаний.

Итак, международный опыт свидетельствует о том, что к настоящему времени "эхо" внешнего аудита превратилось в весьма существенный фактор развития корпораций. Сегодня в России корпоративный сектор достиг определенных успехов в рассматриваемом направлении:

- внутренний контроль, служба внутреннего аудита и комитет совета директоров по аудиту являются обязательными для акционерных обществ, ценные бумаги которых внесены в котировальные списки "А", "Б" и "В" фондовых бирж ММВБ и РТС;

- внутренний контроль и службу внутреннего аудита обязаны иметь все российские банки;

- приняты два федеральных стандарта аудиторской деятельности, посредством которых регулируются подходы внешних аудиторов к рассмотрению внутреннего контроля, осуществляемого аудируемым лицом (стандарт №8), и работы его внутреннего аудита (стандарт №29).

Таким образом, российский корпоративный сектор делает уверенные шаги в направлении международной практики, чему во многом способствует Федеральный закон "Об аудиторской деятельности".