2.3. Основные допущения и требования к ведению бухгалтерского учета

Любой вариант ведения бухгалтерского учета так или иначе связан с теми или иными принципами. Слово принцип означает базовое положение, которое предопределяет все последующие, вытекающие из него утверждения.

Первая попытка сформировать принципы учета была предпринята в США в 1936 г., когда Американская ассоциация бухгалтеров начала разработку учетных стандартов. Их автором был ученый Вильям Эндрю Патон. С тех пор в США и по их примеру в ряде других стран идет систематическая работа по созданию бухгалтерских стандартов. Все они представляют развитие определенных принципов.

Правила и принципы ведения учета можно классифицировать по трем направлениям:

1. принципы-допущения;

2. принципы-требования;

3. принципы-правила.

Из первой группы можно выделить следующие принципы:

а) целостности;

б) имущественной обособленности;

в) непрерывности деятельности;

г) последовательности применения учетной политики;

д) учета по методу начислений.

Принцип целостности состоит в том, что учетные сведения представляют единую систему, созданную в интересах управления хозяйственными процессами. Бухгалтер обязан осмыслить хозяйственные процессы, протекающие на его предприятии, как систему. Целостность предполагает, что система учета должна отвечать задачам управления хозяйственными процессами, т.е. все элементы учета, которые не могут влиять на процессы, как излишние должны быть изъяты из системы учета. Функционирующие элементы должны быть связаны между собой и взаимообусловливать друг друга.

Таким образом, система учета – это набор счетов и взаимосвязей между ними. Двойная запись, впервые описанная Лукой Пачоли, есть не что иное как следствие принципа целостности. Целостность системы учета должна соответствовать целостности предприятия. Здесь проявляется принцип обособленного имущества, заключающийся в том, что фирма, в которой ведется бухгалтерский учет юридически самостоятельна – суверенна по отношению к своему собственнику. Собственность предприятия не является собственностью ее хозяина, а собственность хозяина не есть собственность фирмы. Учет ведется на предприятии от имени предприятия, а бухгалтеры в соответствии с необходимостью регистрации обязаны фиксировать все факты хозяйственной жизни.

Принцип имущественной обособленности (обособленного предприятия) позволяет выявить контуры: территорию, имущество, банковские счета, корреспондентские связи, пользователей бухгалтерской информации. Бухгалтерский учет рассматривается как микроуровневая информационная модель хозяйственной единицы. По утверждению англичанина Ф. Вуда, "бухгалтерский учет ограничен рамками предприятия и не распространяется на личные средства его владельцев. Имущество и задолженность предприятия перед третьими лицами существуют обособленно от имущества и обязательств собственников этого предприятия".

Принцип непрерывности деятельности может быть сформулирован так: предприятие, однажды возникнув, будет существовать довольно длительное время. Это очень своеобразный принцип, ибо он противоречит здравому смыслу, поскольку в случае возникновения форс-мажорных обстоятельств, предприятие может перестать функционировать. Тем не менее этот принцип является одним из основных, соблюдение которого очень важно при составлении бухгалтерской отчетности, т.к. ее пользователи должны быть уверены в том, что предприятие как минимум 1 год будет нормально функционировать, и не предполагается его ликвидация.

Принцип последовательности применения учетной политики предполагает, что выбранная методика учета на предприятии будет использоваться на протяжении длительного периода времени, тем самым обеспечивая сопоставимость финансовых результатов деятельности организации в различных отчетных периодах. Основоположником принципа последовательности применения учетной политики является О. Шмаленбах, который пытался определить по годовой отчетности сравнимый финансовый результат отчетного периода. Он настаивал на постоянстве методов оценки имущества и обязательств, не допуская влияния рыночных цен на искажение сравниваемого результата.

Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (учет по методу начисления) предлагает, что расходы должны быть отражены в том отчетном периоде, в котором возникли доходы, ставшие возможными благодаря этим расходам. Процесс соотношения доходов и расходов реализуется при помощи метода начислений. Действует правило: 1) если затраты обеспечат будущие выгоды, их признают активами; 2) если затраты уже обеспечили текущие доходы, например, списана себестоимость проданной готовой продукции и признана дебиторская задолженность покупателя в виде выручки, их относят в расходы и 3) если затраты не приводят ни к каким экономическим выгодам, их относят на убытки.

Вторую группу принципов составляют следующие:

а) полноты;

б) своевременности;

в) осмотрительности;

г) приоритета содержания перед формой;

д) непротиворечивости;

е) рациональности.

Согласно принципу полноты бухгалтерский учет ведется непрерывно с момента организации предприятия и до его ликвидации, без каких-либо пропусков в отражении деятельности. Бухгалтерское наблюдение носит непрерывный и сплошной характер.

Принцип своевременности подразумевает требование современного отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактов хозяйственной жизни.

Принцип осмотрительности (осторожности) сводится к тому, что бухгалтер скорее выберет низшую оценку для активов и доходов и наивысшую для долговых обязательств и расходов. Корни бухгалтерского консерватизма заложены в римском праве, когда собственник имел право распределять и потреблять прибыль только после выплаты всех долгов. Отсюда и осторожность в оценке активов и страх перед долгами.

Принцип приоритета содержания над формой ориентируется на отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни исходя не столько из правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. Закрепление данного принципа в нормативных документах имеет большое значение для российского учета. Так, например, для признания объекта бухгалтерского наблюдения в составе активов западные бухгалтеры исходят из экономической сущности объекта, а не из юридической формы. В российском учете для признания активов приоритет отдается юридическим характеристикам имущества, например, арендованные основные средства отражаются "за балансом".

Принцип непротиворечивости отражает логический закон исключения третьего. Этот принцип важен как практическое руководство для каждого бухгалтера, ибо вся система нормативных документов, с которыми он постоянно работает, включает множество противоречивых требований, что связано с разными и взаимно противоречивыми интересами лиц, участвующих в хозяйственном обороте. На этот случай есть три правила:

1. если два нормативных документа содержат взаимоисключающие друг друга нормы, то действует норма документа, изданного вышестояшим органом;

2. если нормативные документы изданы одним и тем же властным органом, то действующей признается норма последнего по времени документа;

3. если в одном нормативном документе встречаются противоречащие друг другу нормы, то действует та, которая содержит более частное (специальное) предписание.

Эти правила делают любую действующую систему бухгалтерского учета практически непротиворечивой. Принцип непротиворечивости предполагает тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца.

Принцип рациональности предполагает маневрирование между выгодами, извлекаемыми из учетной информации и издержками на ее получение.

В третью группу принципов включаются те, которые известны с теории бухгалтерского учета. К ним, в частности, относятся: а) денежный измери­тель; б) документальное оформление; в) двойная запись; г) балансовое обоб­щение; д) инвентаризация; е) обобщение отчет­ностью.