Глава 6. Профессиональная деятельность

БУХГАЛТЕРОВ НА РАЗЛИЧНЫХ ЭТАПАХ

ЖИЗНЕННОГО ЦИКЛА ОРГАНИЗАЦИИ

6.1. Критерии выбора и обоснования учетной политики

на стадиях жизненного цикла организации

В соответствии с действующим на сегодняшний день законодательст­вом Российской Федерации организации всех форм собственности (за ис­ключением бюджетных и кредитных организаций) должны формировать учетную политику для целей ведения бухгалтерского учета. Формирование учетной политики организации для целей бухгалтерского учета в соответст­вии с пунктом 3 статьи 5 Закона "О бухгалтерском учете" и пункта 5 Положе­ния по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ должно осуществляться исходя из структуры организации, отраслевой принадлежности и других особенно­стей деятельности.

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов, приемов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, сто­имостного измерения, текущей группировки и итогового обоб­щения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, по­гашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки ин­формации и иные соответствующие способы и приемы.

При этом хозяйствующие субъекты относительно свободны в форми­ровании элементов и положений учетной политики и должны руководствоваться при этом законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нор­мативными актами Минфина Российской Федерации и органов, которым фе­деральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.

Непосредственно основы формирования и раскрытия учетной политики организации регулируются относительно новым положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденным приказом Минфина Российской Федерации от 6 октября 2008 г. №106-н. В соответствии с этим приказом Минфина России утратил силу прежний приказ от 09.12.1998 №80н по учетной политике (ПБУ 1/1998), что отражает современный подход к формированию содержательной части этого документа.

Учетная политика организации для целей налогообложения в соответствии со статьей 313 гл.25 НК РФ определяет систему налогового учета организации. При составлении учетной политики для целей ведения налогового учета организации также относительно свободны и могут выбирать между возможными вариантами отражения тех или иных фактов хозяйственной деятельности.

Следует учитывать, что принятые и закрепленные в учетной политике организации элементы уже являются обязательными для применения, а поэто­му их нарушение или игнорирование приводит к нарушению положений дей­ствующего законодательства с возможным применением финансовых санк­ций.

Положения учетной политики организаций для целей ведения бухгал­терского учета должны быть сформированы с учетом других ПБУ, в частности, ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ПБУ 14/2007 "Учет нематериаль­ных активов", ПБУ 15/08 " Учет расходов по займам и кредитам", а также методических указаний по бухгалтерскому учету отдельных хозяйственных операций и объектов учета, утвержденных Минфином России (например, по учету основных средств, производственных запасов и т.д.).

Термин "учетная политика предприятия" вошел в употребление в кон­це 1980-х годов. В начале 1992 г. этот термин был закреплен в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации и в настоящее время получил широкое распространение в экономической (учетной) литературе и на практике.

Разработка и реализация учетной политики связана с практическим осуществлением бухгалтерского учета на предприятии или с его методом. Метод бухгалтерского учета заключается в совокупности следующих прие­мов: документации и инвентаризации, стоимостного измерения (оценки и калькуляции); счетов и двойной записи (текущей группировки), балансового обобщения и от­четности.

В практике конкретного предприятия каждый из перечисленных прие­мов может быть реализован по-разному. Так, оценка материалов производит­ся по средней себестоимости либо по методу "Фифо", стоимость основных средств погашается по рассчитываемым нормам амортиза­ционных отчислений различными способами, выручка от реализации продукции признается по мере ее отгрузки либо по мере ее оплаты. Из всего многообразия способов веде­ния бухгалтерского учета предприятие вольно выбрать те, которые наилуч­шим образом обеспечивают учетный процесс и в результате использования которых формируется полная и достоверная картина имущественного и фи­нансового положения предприятия, а также реализуются стратегические установки менеджмента организации. При этом избранные способы ведения учета должны отвечать обще­признанным правилам.

Таким образом, учетную политику можно определить как совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранных предприятием в качестве таковых и адекватно отвечающих условиям хозяйствования конкретной организации.

Основное назначение и главная задача принимаемой предприятием учетной политики – максимально отразить деятельность предпри­ятия, сформировать полную, объективную и достоверную информацию о ней для эффективного регулирования этой деятельностью в интересах дела и отдельных лиц.

Учетная политика формируется путем выбора способов ведения бух­галтерского учета из нескольких допускаемых общепризнанными стандартами. Если стандартами не установлены такие способы ведения учета тех или иных объектов, то предприятие само разрабатывает соответствующие проце­дуры исходя из требований законодательства и нормативных актов по бух­галтерскому учету.

Процесс формирования учетной политики состоит из следующих по­следовательных этапов:

1) определение объектов бухгалтерского учета, в отношении которых должна быть разработана учетная политика;

2) выявление, анализ, оценка и ранжирование фактов, под влиянием которых производится выбор способов ведения бухгалтерского учета;

3) выбор и обоснование исходных положений построения учетной по­литики;

4) идентификация и отбор потенциально пригодных для применения предпри­ятием способов ведения бухгалтерского учета;

5) оформление избранной учетной политики.

В этой последовательности каждый этап является строго необходимым. На выбор варианта учета влияют следующие факторы:

• правовой и организационно-экономический статус предприятия: форма собственности, организационно-правовая форма (ЗАО, ОАО, ООО, ОДО и т.д.), отрасль и вид деятельности (промыш­ленность, строительство и т.д.);

• текущие и долгосрочные цели предпринимательства: привлечение дополнительных финансовых ресурсов, укрепление конкретных по­зиций на рынке и др.;

• особенности деятельности: производственный, коммерческий, фи­нансовый, управленческий аспекты;

• кадровое обеспечение: уровень квалификации персонала;

• хозяйственная ситуация: развитость инфраструктуры рынка, со­стояние хозяйственного, налогового, бухгалтерского законодатель­ства, благоприятность инвестиционного климата.

Учетная политика применяется с 1 января года, следующего за годом ее утвержде­ния. Вновь созданная организация формирует избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица. Принятая вновь созданной орга­низацией учетная политика считается примененной со дня приобретения прав юридического лица. Она должна применяться в неизменном виде из го­да в год, если иное не предусмотрено законодательством. Основные разделы учетной политики должны охватывать те учетные вопросы, которые могут реализовываться разными способами, подходами, имеют многовариантные неодно­значные решения. Их выбор должен быть обоснованным.

Среди разделов учетной политики, которые необходимо раскрыть, можно выделить следующее:

• формы первичных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые унифицированные формы первичных документов, а также формы докумен­тов для внутренней бухгалтерской отчетности;

• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств ор­ганизации;

• методы оценки отдельных видов активов и обязательств;

• правила документооборота и технология обработки учетной ин­формации;

• порядок контроля за хозяйственными операциями.

Учетная политика должна обеспечивать:

1) полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйст­венной деятельности;

2) большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств или возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;

3) отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятель­ности на основе не столько правовых форм, сколько их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

4) тождество данных аналитического учета данным синтетического учета;

5) рациональное ведение бухгалтерского учета на основе условий хо­зяйственной деятельности и величины организации (принцип рациональ­ности).

Учетная политика должна сохраняться в течение длительного времени. Изменять ее можно в случае очень обстоятельных причин:

а) изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгал­терскому учету и отчетности;

б) реорганизации организации;

в) разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, позволяющих вести учет более качественно;

г) существенного изменения условий деятельности (смена собственни­ка, вида деятельности).

Изменения в учетной политике на год, следующий за отчетным, объяв­ляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации. В случае внесения изменений в учетную политику должен оформляться соответствующий приказ. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна включать:

а) причину изменения учетной политики;

б) оценку последствий изменений в денежном выражении (в отноше­нии отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год;

в) указания на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за от­четный год соответствующие данные периодов, предшествующих отчетному, скорректированы.

В силу важности последствий принятия учетной политики для внут­ренней жизни предприятия и для внешних пользователей бухгалтерской ин­формации она является объектом пристального контроля со стороны различных заинтересованных органов и лиц.

Внутренний контроль учетной политики обеспечивается службами внутреннего аудита и ревизионной комиссии. Служба внутреннего аудита должна сосредоточиться на соответствии учетной политики установленному порядку учета и отчетности, на обоснован­ности принятых администрацией тех или иных решений с точки зрения влияния их на конечные результаты деятельности предприятия.

Внешний контроль учетной политики, избранный предприятием, мо­жет быть осуществлен независимой аудиторской организацией, а также госу­дарственными контролирующими органами, обладающими соответствую­щими полномочиями, в частности федеральной налоговой службой. Налоговый контроль, в отличие от аудиторского, преследует, как правило, одну цель – установление соответствия избранных предприятием способов веде­ния бухгалтерского учета требованиям и предписаниям налогового законода­тельства.

Несмотря на то, что формированием учетной политики занимается главный бухгалтер, при выборе того или иного способа учета нельзя исходить только из предпочтений работы бухгалтерии. Учетная политика касается деятельности всех структурных подразделений организации, поэтому при ее формировании необходимо учитывать мнение специалистов производственных, планово-экономических, финансовых и иных заинтересованных служб. Выбранная организацией учетная политика должна соответствовать стратегическим целям, которые преследует организация в своем развитии, и принимать во внимание, на какой стадии развития бизнеса она находится (расширение производства, выход на новые рынки сбыта, разработки новой продукции или технологии и т. п.).

Например, при выборе способа оценки активов при выбытии целесообразно провести предварительный расчет экономических и финансовых последствий применения разных способов. На отдельных этапах развития бизнеса, применительно к разным категориям имущества и в зависимости от общей экономической ситуации организации, могут быть выгодны разные способы такой оценки.

Такое экономическое "обоснование" должны делать специалисты, работающие в конкретных областях (производстве, материально-техническом снабжении, капитальных вложениях, обращении ценных бумаг и т. п.), совместно с экономическими службами. Естественно, это не входит в компетенцию бухгалтерии. Обоснование не является обязательным и не регламентируется нормативными документами, но поможет организации сделать осознанный выбор, а затем и оценить его правильность и последствия, соответствие намерений и полученных результатов.

Кроме того, должно соблюдаться требование рациональности ведения бухгалтерского учета, согласно которому затраты на сбор и обработку информации не должны превышать ценность, полезность самой информации. Реальный срок сбора и обработки информации не должен превышать период, в течение которого эта информация действительно может быть полезной для принятия решения заинтересованными пользователями. При выборе конкретных способов ведения бухгалтерского учета необходимо находить своеобразный баланс между потребностями производства и возможностями бухгалтерии, а также учитывать, что в настоящее время значительную роль играет автоматизация учетных процессов и оснащенность организации соответствующей техникой и программными средствами.

По результатам предварительных экономических расчетов и экспертных оценок организация должна принять решение, утвердив один из предлагаемых способов ведения учета. Во избежание внутренних конфликтных ситуаций это решение должно быть согласовано со всеми заинтересованными службами до его окончательного утверждения.

Актуальным является вопрос о том, кто должен руководить работой по формированию учетной политики на стадии принятия решений. В основном это главный бухгалтер. Но лучше, если эту миссию примет на себя непосредственно руководитель организации. Это позволит сделать выбор более объективным и оптимальным, что немаловажно в случае возникновения конфликта интересов, одной из сторон которого может быть непосредственно главный бухгалтер.

Аналогичный порядок применяется и в отношении вопросов, требующих разработки самостоятельного варианта решения. Только в этом случае сначала следует определить все возможные способы, а затем уже действовать по указанной схеме.

Все решения, принятые организацией в отношении выбора способов ведения бухгалтерского учета конкретных направлений, объектов и операций, должны быть оформлены надлежащим образом путем включения в учетную политику. Такую работу, безусловно, следует возложить на главного бухгалтера, так как должны быть соблюдены все формальности, предусмотренные соответствующими нормативными документами. После утверждения учетной политики главный бухгалтер становится одновременно "гарантом" ее соблюдения и лицом, воплощающим ее положения в практической деятельности.

Распространенным является мнение о том, что учетная политика необходима только для обычных коммерческих предприятий. Вместе с тем следует отметить, что отдельные элементы учетной политики должны быть установлены и в иных организациях.

Некоммерческие организации в части осуществления предпринимательской деятельности должны вести отдельный учет. Для его организации неизбежно потребуется установление учетной политики. Состав показателей политики этих организаций будет зависеть от вида осуществляемой коммерческой деятельности. Если, например, учреждение занимается производственной деятельностью, то в состав показателей учетной политики могут войти: порядок приобретения и заготовления материалов, способ списания материалов в производство и т.д.

Предприятий, перешедших на упрощенную систему налогообложения, может коснуться самостоятельная проблема установления учетной политики. В первую очередь это связано с введением в действие с 1 января 2003 года главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ. В случае, когда объектом обложения единым налогом является валовая выручка, в установлении каких-либо элементов учетной налоговой политики нет необходимости. Если же объектом является совокупный доход, то такая необходимость, безусловно, может возникнуть, поскольку определение затратной части налоговой базы глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ напрямую связывает с принципами формирования расходов для целей налогообложения прибыли по главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, которые в свою очередь целесообразно собирать на базе установленной на предприятии системы бухгалтерского учета.

И действительно, поскольку Федеральный закон РФ от 29 декабря 1995 г. № 202-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" утратил силу с 1 января 2003 года, то предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, обязаны вести бухгалтерский учет и формировать бухгалтерскую отчетность в полном объеме, как и все прочие организации. Соответственно, установление отдельных элементов учетной политики для целей бухгалтерского учета неизбежно и для этих предприятий. Например, с целью формирования балансовых остатков возникает вопрос: каким образом следует определять стоимость использованных в производстве материалов? В этом случае необходимо в приказе об учетной политике обозначить метод списания материалов в производство.

В заключение хотелось бы обратить внимание на тот факт, что необходимость установления учетной политики может возникнуть и при исполнении договора о совместной деятельности. Этот вопрос из разряда сложных. Поскольку установление учетной политики в совместной деятельности нормативно не предусмотрено, то вопрос можно разрешить только по аналогии с обычными предприятиями. При этом рекомендуется опираться на действующее с 1 января 2004 года ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (утв. Приказом Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. №105н).