2.4. Критерии признания активов, обязательств, доходов и расходов в бухгалтерском учете и отчетности

Основными элементами информации, формируемой в бухгалтерском учете для внешних пользователей, являются активы, обязательства, капитал, доходы и расходы организации. Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России оговорены критерии признания активов, обязательств, доходов и расходов. Но прежде чем рассмотреть критерии признания названных выше категорий, охарактеризуем каждую из них.

Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей эко­номические выгоды в будущем.

Будущие экономические выгоды – это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменен на другой актив;

в) использован для погашения обязательства;

г) распределен между собственниками организации.

Материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются критериями отнесения к активам. Здесь и далее определения активов, обязательств, доходов и расходов отражают их экономические характеристики, но не критерии, согласно которым они могут быть отражены в соответствующих отчетах.

Обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершив­шихся фактов ее хозяйственной деятельности и расчеты по кото­рой должны привести к оттоку активов. Обязательство может воз­никнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота.

Погашение обязательства предполагает обычно, что для удовлет­ворения требований другой стороны организация лишается соответ­ствующих активов. Это может происходить путем выплаты денежных средств или передачи других активов (выполнения работ, оказания услуг). Кроме того, погашение обязательства может происходить в форме замены одного вида обяза­тельства другим; преобразования обязательства в капи­тал; снятия требований со стороны кредитора.

Капитал представляет собой вложения собственников и при­быль, накопленную за все время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капи­тала рассчитывается как разница между ее активами и обязательствами.

Доходом считается увеличение экономических выгод в тече­ние отчетного периода или уменьшение обязательств, которые при­водят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы включают такие статьи, как выручка от продажи продук­ции, работ, услуг, проценты и дивиденды к получению, роялти (гонорар), арендная плата, а также прочие доходы (поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, иностранной валюты и др.).

Расходом считается уменьшение экономических выгод в те­чение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников. Расходы включают такие статьи, как за­траты на производство реализованной продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизаци­онные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.).

При определении финансового результата деятельности ор­ганизации прибыль (убыток) за отчетный период рассчитывается как разница между полученными доходами и понесенными расходами.

Для включения (признания) в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках активы, обязательства, доходы и расхо­ды (объекты учета) должны отвечать соответствующему определению (см. выше) и следующим двум критериям:

1) на дату составления бухгалтерской отчетности существует обоснованная вероятность того, что организация получит или поте­ряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные определенным объектом;

2) объект может быть измерен с достаточной степенью на­дежности, что является условием его включения в отчетность; в противном случае объект должен быть отражен в пояснениях к отчет­ности.

Актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость последнего может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Обязательство признается в бухгалтерском балансе, когда в результате исполнения соответствующего требования существу­ет вероятность оттока хозяйственных средств, способных прино­сить организации экономические выгоды, и когда величина это­го требования может быть измерена с достаточной степенью на­дежности.

Доходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникшее увеличение в будущих экономических выгодах, связан­ных с соответствующим активом, или уменьшение в обязательствах может быть измерено с достаточной степенью надежности. Доход – важнейший фактор финансового результата, составляющий основу увеличения прибыли и собственного капитала. Признание дохода неразрывно связано с понятием перехода права собственности на продукцию, товары, услуги к покупателю. Доходы могут признаваться на момент поставки товара (работы, услуги) покупателю, до или после него.

Существует несколько вариантов признания в учете доходов от продаж. Наиболее распространенный из них – отражения доходов на момент поставки продукции, товаров, работ, услуг. По критериям последствий для организации, обусловленных признанием доходов, различают кассовый метод и метод начислений.

Кассовый метод признания дохода предполагает обязательное выполнение двух условий:

1) доход заработан, и право на продукцию, товары или услуги перешло к покупателю или пользователю;

2) покупатель продукции или пользователь услугами возместил стоимость продукции, работ или услуг денежными средствами или товарным эквивалентом, которые поступили в кассу, на денежные счета в банке, или доход признан в погашение кредиторской задолженности организации - получателя дохода.

При методе начислений для признания дохода достаточно одного совершившегося факта: право собственности на продукцию, товары и услуги перешло к покупателю, и он принял обязательство погасить образовавшуюся в результате сделки дебиторскую задолженность в установленный договором срок. Налицо начисление дохода в виде дебиторской задолженности.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникшее уменьшение в будущих экономических выгодах, обуслов­ленное уменьшением актива, или увеличение обязательства может быть измерено с достаточной степенью надежности, а также когда возникают обязательства не обусловленные признанием соответствующих активов (например, покупка материалов в долг).

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с уче­том прямой связи между произведенными затратами и поступления­ми (соответствие доходов и расходов). Когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и рас­ходами не может быть определена четко или определяется опосредо­ванно, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между периодами (с отражением на счете 97 "Расходы будущих периодов").

Оценка – это процесс определения денежных сумм, по которым элемент бухгалтерской (финансовой) отчетности должен признаваться и выноситься в баланс о прибылях и убытках. Не вызывает трудностей учет денежных средств: деньги учитываются по своему номиналу независимо от того, имеются ли они в наличии (в кассе) или вложены в банки. Дебиторская задолженность (кроме просроченной) оценивается по реальной стоимости имевшей место реализации готовой продукции, товаров и услуг.

Активы предприятия, кроме денежных средств и дебиторской задолженности, в момент постановки на учет оцениваются по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость объективна, она представляет результат сделки равноправных партнеров – продавца и покупателя. Первый продает по цене не ниже той, которая компенсирует его издержки и гарантирует хотя бы минимальную прибыль. Второй покупает по цене не выше той, которая обещает ему будущие выгоды. Таким образом, цена приобретения (первоначальная стоимость) представляет "равновесие" спроса и предложения, соответствует текущей рыночной стоимости конкретного актива в момент покупки.

Принцип учета по себестоимости основан на том, когда в качестве основы для оценки объектов (в основном – активов) бухгалтерского учета выбирается первоначальная стоимость или фактическая себестоимость приобретения, что является одной из сложных и противоречивых проблем в учете.

Дело в том, что согласно критерию уместности оценка имущества по текущей рыночной стоимости для пользователей бухгалтерской информации наиболее уместна: стоимость имущества на текущий момент более показательна, чем оценка того же имущества по ценам, действующим несколько периодов назад.

Но, принимая во внимание критерий объективности, можно сказать, что о достоверности (обоснованности) первоначальной стоимости свидетельствует тот факт, что в момент приобретения объекта учета она формировалась под воздействием спроса и предложения и сложилась как их равновесная. А текущую рыночную стоимость нельзя признать объективной, поскольку она характеризует не совершившуюся двустороннюю сделку купли-продажи, а субъективную оценку продавца. Принцип учета по себестоимости является общепризнанной и общепринятой системой, получившей статус основополагающей концепции.

Обязательства возникают в результате совершения фирмой сделок и являются юридическим основанием для последующих платежей за товары (продукцию, работы, услуги), обычно они оцениваются суммой денег, необходимой для оплаты долга. В финансовой отчетности предприятия необходима детальная информация об обязательствах фирмы, чтобы пользователь отчетности мог увидеть воздействие таких обязательств на ликвидность и рентабельность предприятия.