7.7. Особенности организации бухгалтерского дела в некоммерческих организациях

Деятельность некоммерческих организаций (НКО) регулируется Гражданским Кодексом РФ, Федеральным законом от 12 января 1996 года № 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" и другими федеральными законами об отдельных формах и видах некоммерческих организаций".

Некоммерческая организация – это организация, не преследующая цели извлечения прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая прибыль между своими участниками.

Основная цель некоммерческих организаций при осуществлении ими уставной деятельности – полное и своевременное выполнение задач, для достижения которых они созданы. Главной задачей бухгалтерского учета в некоммерческих организациях является учет и контроль за целевыми поступлениями и их использованием. Если некоммерческая организация осуществляет предпринимательскую деятельность, то необходимо организовать по ней ведение раздельного учета доходов (расходов) и целевых доходов (расходов).

Формы некоммерческих организаций представлены в таблице 7.7.

Таблица 7.7 Формы некоммерческих организаций

№ п/п	Формы НКО	Цель создания НКО	Порядок создания НКО
1.	Потребительские кооперативы	Удовлетворение материальных и иных потребностей участников	Создаются путем добровольного объединения граждан и юридических лиц на основе имущественных паевых взносов членов кооперативов
2.	Общественные и религиозные организации (объединения)	Удовлетворение духовных и иных нематериальных потребностей	Создаются путем добровольного объединения граждан на основе общности их интересов
3.	Фонды	Социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно полезные цели	Учреждаются гражданами и юридическими лицами. Не имеют членства
4.	Учреждения	Осуществление управленческих, социально-культур-ных или иных функций некоммерческого характера	Создаются и финансируются собственником
5.	Государственная корпорация	Осуществление социальных, управленческих и иных общественно полезных функций	Учреждается РФ на основе имущественного взноса
6.	Некоммерческие партнерства	Содействие членам партнерства в осуществлении деятельности, направленной на достижение целей некоммерческих организаций	Учреждается гражданами и (или) юридическими лицами на основе членства
7.	Автономная некоммерческая организация	Предоставление услуг в области образования, здравоохранения, культуры, науки, права, физической культуры и спорта и иных услуг	Учреждается гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов. Не имеет членства
8.	Объединения юридических лиц (ассоциации и союзы)	Корпорация предпринимательской деятельности коммерческих организаций, предоставление и защита общих имущественных интересов	Создаются коммерческим организациями по договору между собой

Объектами бухгалтерского учета являются: имущество некоммерческих организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

В зависимости от экономического содержания все объекты бухгалтерского учета можно подразделить на три основные группы.

1-я группа. Активы организации

Активы некоммерческой организации могут применяться как в уставной деятельности, так и в производственной, торговой и предпринимательской деятельности. В некоммерческой организации уставная деятельность обычно связана с осуществлением расходов на непроизводственные цели.

Активы подразделяются на оборотные, участвующие в одном производственном цикле, и внеоборотные (долгосрочные).

2-я группа. Пассивы организации

В основу собственных средств некоммерческой организации заложены суммы от создания организации в качестве вкладов в уставный фонд или во время ее функционирования (членские взносы, средства целевого финансирования и т.п.).

Заемные средства — это обязательства организации, состоящие из долгосрочных и краткосрочных обязательств. Некоммерческие организации практически не используют данные средства.

3-я группа. Хозяйственные операции

Хозяйственные операции некоммерческих организаций — это движение пассивов и активов в ходе осуществления их уставной и предпринимательской деятельности.

В соответствии со ст. 26 Федерального закона "О некоммерческих организациях" основными источниками финансирования некоммерческих организаций являются:

1. регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

2. добровольные имущественные взносы и пожертвования;

3. выручка от реализации товаров, работ, услуг;

4. дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

5. доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

6. другие не запрещенные законом поступления.

Взносы учредителей не могут иметь постоянную величину, поскольку они возникают только при создании некоммерческой организации (либо при увеличении ее уставного фонда).

Вступительные взносы могут поступать в некоммерческую организацию в течение всего срока деятельности. Спланировать данный вид доходов очень сложно, но возможно при наличии в организации хороших аналитиков.

Поступления членских взносов могут существенно колебаться в течение года, так как может меняться состав членов некоммерческой организации.

Спрогнозировать поступление добровольных пожертвований юридических и физических лиц возможно достаточно точно, так как добровольные пожертвования чаще всего являются источником финансирования различных целевых программ. Но необходимо учитывать, что при ошибочном прогнозе поступлений в виде пожертвований некоммерческая организация будет вынуждена выполнять только те мероприятия, которые обеспечены необходимыми средствами.

Целевое финансирование чаще всего поступает от учредителей некоммерческих организаций.

Доходы от предпринимательской деятельности возникают в тех некоммерческих организациях, которые осуществляют предпринимательскую деятельность. При этом полученная прибыль может быть направлена исключительно на уставные цели.

В бухгалтерском учете некоммерческой организации для отражения целевых поступлений, взносов, пожертвований на ведение уставной деятельности используется счет 86 "Целевое финансирование". По кредиту счета отражается поступление целевых средств, а по дебету — списание средств, израсходованных на те или иные проекты и благотворительные программы, на покрытие расходов по содержанию самой организации.

Некоммерческие организации при использовании счета 86 "Целевое финансирование" могут применяют два способа:

- кассовый метод учета поступлений денежных средств;

- метод начислений.

Причем метод начислений применяется только в том случае, если существует твердая уверенность в получении субсидий и организация удовлетворяет условиям выдачи субсидий.

Если организация на отчетную дату обладает информацией, которая свидетельствует о выделении средств организации из определенного источника, то при использовании счета 86 "Целевое финансирование" можно применять метод начисления.

Для аналитического учета поступлений целевого финансирования к счету 86 могут быть открыты следующие субсчета:

1. "Вступительные взносы";

2. "Членские взносы";

3. "Паевые взносы";

4. "Целевые взносы и поступления";

5. "Пожертвования ";

6. "Добровольные взносы";

7. "Гранты";

8. "Прочие поступления".

Поскольку некоммерческой организации разрешено заниматься предпринимательской деятельностью, то источниками ее финансирования могут быть следующие виды доходов от этой деятельности:

• выручка от реализации товаров, работ, услуг;

• дивиденды, получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

• доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации.

Выручка от предпринимательской деятельности учитывается на счете 90 "Продажи", доходы, получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и другие доходы — на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Доходы от предпринимательской деятельности, полученные некоммерческой организацией, должны зачисляться на счет 86 "Целевое финансирование". Это связано с тем, что в соответствии с российским законодательством доходы от предпринимательской деятельности должны направляться на финансирование уставной деятельности некоммерческой организации.

Если средства целевого финансирования направляются на содержание некоммерческой организации, то в бухгалтерском учете это отражается записью:

Д-т сч. 86 "Целевое финансирование"

К-т сч. 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы".

В некоммерческих организациях счет 26 "Общехозяйственные расходы" используется для обобщения информации о произведенных хозяйственных, административных и прочих расходах, которые не относятся к конкретному целевому мероприятию или конкретной программе.

Списание аккумулированных на счете 26 "Общехозяйственные расходы" затрат следует производить ежемесячно, распределяя по сметам все расходы. При этом возможно применение двух вариантов действий:

• либо списать в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование" распределенные суммы общехозяйственных расходов (по субсчетам третьего порядка);

• либо распределять суммы расходов между отдельными программами и списывать расходы на субсчета, открытые к счету 20 "Основное производство".

Общехозяйственные расходы некоммерческих организаций могут осуществляться за счет различных видов доходов, в том числе и за счет средств целевого финансирования. В этом случае должно быть оговорено, какая доля целевых средств может быть направлена на общехозяйственные расходы (но бывают ситуации, когда целевыми поступлениями финансируются только прямые расходы).

Счет 20 "Основное производство" в некоммерческих организациях применяется для формирования данных о сумме затрат по отдельным программам (например, социальным).

К счету 20 "Основное производство" должны быть открыты субсчета в соответствии с выполняемыми программами. Если некоммерческая организация осуществляет и предпринимательскую деятельность, то часть расходов на ее ведение может финансироваться средствами участников и жертвователей.

В связи с этим к счету 20 необходимо открыть субсчета двух уровней:

• на втором уровне производится распределение затрат между некоммерческой и предпринимательской деятельностью,

• на третьем уровне затраты распределяются непосредственно по открытым программам.

Некоммерческая организация может иметь в собственности или оперативном управлении здания, сооружения, жилищный фонд, оборудование, инвентарь, денежные средства, ценные бумаги и иное имущество. В собственности или в бессрочном пользовании некоммерческая организация может иметь земельные участки.

Имущество некоммерческая организация может получить в виде имущественного членского взноса, гранта, в качестве пожертвования, а также приобрести в процессе своей хозяйственной деятельности.

При приобретении имущества необходимо определить источник финансирования приобретения и направления его использования. От этого зависит порядок учета операций по приобретению имущества.

Хозяйственные операции по приобретению имущества представлены в таблице 7.8.

Для выполнения целевых программ некоммерческая организация должна составлять смету, рассчитанную на определенный период времени.

Смета – это документированный финансовый план поступления и расходования денежных средств на финансирование расходов организации. Смета составляется в произвольной форме, так как законодательно этот вопрос не урегулирован.

Некоммерческая организация может самостоятельно определять статьи доходов и расходов сметы, планировать их размер в зависимости от источника средств и направления своей деятельности. В случае, если некоммерческая организация выполняет несколько целевых программ, то составляется смета на каждую из них. По окончании отчетного периода необходимо составлять отчет об исполнении сметы, который утверждается тем же органом, что и смета. Смета утверждается высшим органом управления организации. При необходимости смета может быть изменена, что также должно быть утверждено.

Таблица 7.8. Хозяйственные операции по формированию

собственных средств некоммерческой организации

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит
1.	Начислены членские взносы	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	86 "Целевое финансирование", субсчет "Членские взносы"
2.	Получены членские взносы	51 "Расчетные счета"	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
3.	Принят к оплате счет поставщика: а) стоимость объекта основных средств	08 "Вложения во внеоборотные активы"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
	б) налог на добавленную стоимость	19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
4.	Произведена оплата поставщику	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	51 "Расчетные счета"
5.	Включена в стоимость объекта основных средств сумма НДС, уплаченная при покупке	08 "Вложения во внеоборотные активы"	19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
6.	Принят на учет объект основных средств	01 "Основные средства"	08 "Вложения во внеоборотные активы"
7.	Отражено использование целевых средств на приобретение объекта основных средств	86 "Целевое финансирование", субсчет "Расходы на приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества"	83 "Добавочный капитал"

Смету необходимо составлять таким образом, чтобы по окончании периода не предполагалось неиспользованных остатков целевых средств.

Примерная форма сметы доходов и расходов может иметь такой вид, как показано в таблице 7.9. (приведены условные данные).

Ограничить те или иные расходы могут только уставные документы либо жертвователи, грантодатели и учредители. Единственное ограничение в части оплаты труда административно-управленческого персонала благотворительной организации (не более 20% финансовых средств, расходуемых организацией за финансовый год) предусмотрено п. 3 ст. 16 Федерального закона "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях". При этом указанный лимит не распространяется на лиц, участвующих в реализации этих программ.

Таблица 7.9. Смета доходов и расходов общественного объединения на 20 ___ год (тыс. руб.)

№		Наименование показателей	На 20___ г. всего:	В том числе по кварталам:
				1	2	3	4
I. ДОХОДЫ
	Остаток средств на 01.01.20____		200
1.	Взносы учредителей		150	150
2.	Вступительные взносы		120	20	30	30	40
3.	Членские взносы		320	80	80	80	80
4.	Добровольные пожертвования юридических лиц		400	50	100	50	200
5.	Добровольные пожертвования физических лиц		100	10	50	30	10
6.	Целевое финансирование		4 500	1 000	2 200	1 000	300
7.	Поступления от предпринимательской деятельности		800	200	200	200	200
	Итого доходов:		6 590	1 510	2 660	1 390	830
II. РАСХОДЫ
1.	Заработная плата работников		1 600	400	400	400	400
2.	Начисления на заработную плату (включая единый социальный налог и взносы в ФСС РФ)		600	150	150	150	150
3.	Коммунальные расходы		600	200	100	100	200
4.	Административные расходы		400	100	100	100	100
5.	Хозяйственные расходы и расходы на ремонт основных средств		700	100	200	300	100
6.	Целевые расходы		1 600	400	400	400	400
7.	Прочие расходы		500	100	200	100	100
8.	Резерв непредвиденных расходов		120	30	30	30	30
	Итого расходов		6 120	1 480	1 580	1 580	1 480
	Остаток на 31.12.20___		670

Организации, выполняющие несколько целевых программ, при распределении административно-хозяйственных расходов вправе самостоятельно выбрать метод учета таких расходов, отразив его в учетной политике.

Такие сметы используются при заполнении отчета "О целевом использовании полученных средств" (форма № 6).

Некоммерческие организации вправе использовать формы бухгалтерской отчетности как утвержденные приказом РФ № 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", так и самостоятельно разрабатываемые при условии соблюдения общих требований, определенных ПБУ 4/99.

Форма № 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств" характеризует движение средств, поступающих в распоряжение некоммерческой организации. Эта форма обязательна для представления только общественными организациями (объединениями), не осуществляющими предпринимательской деятельности и не имеющими, кроме выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг).