§ 8. Правовой режим отдельных видов имущества

хозяйствующих субъектов

1. Правовой режим имущества означает существование внутри

основных правовых форм (собственности или производных вещных

хозяйственных прав) особых правил реализации правомочий по

!!146

владению, пользованию и распоряжению имуществом в ходе хозяй-

ствования.

Правовой режим может устанавливаться в отношении отдельных

видов имущества, выделяемых по экономическим и (или) юриди-

ческим признакам. Он может устанавливаться в отношении фондов,

когда имущество обособляется и учитывается отдельно по особым

правилам, которые необходимо соблюдать всем хозяйствующим субъ-

ектам. Правовой режим может касаться так называемых резервов

предприятия, то есть средств, формируемых в страховых целях,

когда закон требует либо допускает их создание.

Применение правового режима имущества не следует восприни-

мать только с позиций распорядительных возможностей субъекта.

В хозяйствовании он проявляется в установлении особых правил

учета данного имущества, порядка отнесения стоимости имущества

на себестоимость и др.

2. Установление правового режима отдельных видов имущества

государственных, муниципальных, частных предприятий является

общим в тех ситуациях, когда публичный интерес заставляет уста-

новить одинаковые правила в целях: а) создания однотипного ре-

шения вопросов налогообложения; б) формирования единых инсти-

тутов хозяйствования (например, одинакового правового значения

в решении вопроса об уставном капитале, фондах и резервах пред-

приятия); в) ведения бухгалтерского учета на предприятиях по

единым правилам с тем, чтобы можно было контролировать испол-

нение предприятием обязательств перед государством (ст. 28 Закона

<О предприятиях и предпринимательской деятельности>).

С этих позиций мы должны рассмотреть правовой режим иму-

щества, сгруппированного по экономическим и юридически призна-

кам для всех предприятий независимо от их формы собственности

и организационно-правовой формы, выделяя тем не менее особен-

ности правового регулирования там, где они встречаются.

3. Основные и оборотные средства различаются прежде всего

по способу перенесения своей стоимости на продукцию (в одном

производственном цикле или по частям). Этот экономический кри-

тери скорректирован в Положении о бухгалтерском учете и отчет-

ности (*1) ло соображениям удобства учета. В состав оборотных средств-

отнесены предметы, служащие менее года, стоимостью в пределах

500 тыс. руб, а также некоторые другие предметы (см. п. 46 Пол-

ожения).

Основные средства (здания, сооружения, машины, оборудование

идругие средства труда) отражаются в бухгалтерском учете и от-

(**1) Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 20 марта 1992 г. - БНА,

1992. № 6.

!!147

четности по первоначальной стоимости, то есть по фактическим

затратам на их приобретение, изготовление и строительство. При

реализации или ином выбытии основных средств доход или убыток

по таким операциям относится на результаты хозяйственной дея-

тельности предприятия (прибыль или убытки).

Правовое значение отнесения средств производства к основным

состоит в том, что они погашают свою стоимость и переносят ее на

продукцию по утвержденным для всех предприятий единым амор-

тизационным нормам, за исключением устанавливаемых по особым

правилам норм так называемой ускоренной амортизации.

В составе имущества предприятия наряду с основными средствами

и в отличие от оборотных имеются также так называемые немате-

риальные активы: права пользования землей, водой, другими при-

родными ресурсами, объектами промышленной и интеллектуальной

собственности.

Нематериальные активы отражаются в учете и отчетности в

сумме затрат на приобретение и расходов по их доведению до

состояния, в котором они пригодны к использованию в запланиро-

ванных целях. Они переносят свою первоначальную стоимость на

продукцию по нормам, определяемым на предприятии, исходя из

установленного срока их использования. По тем активам, где не-

возможно определить такой срок, нормы износа устанавливаются в

расчете на 10 лет, но не более срока деятельности предприятия

(п. 49 Положения о бухгалтерском учете).

Оборотные средства (сырье, материалы, топливо и другие пред-

меты труда) отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по их

фактической себестоимости, в составе которой учитываются затраты

на их приобретение, включая наценки, комиссионное вознагражде-

ние, таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение

и т. п.

Оборотные средства в соответствии с Положением о составе

затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг),

включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке

формирования финансовых результатов, учитываемых при нало-

гообложении прибыли, утвержденным постановлением Прави-

тельства Российской Федерации 5 августа 1992 г. (*1), квалифици-

руются как <материальные затраты> и переносят свою стоимость

на продукцию по общему правилу в одном производственном

цикле. Средства труда, зачисленные в состав оборотных средств,

списываются на себестоимость в соответствии с правилами п. 47

Положения о бухгалтерском учете в сроки, указанные в данном

пункте.

(**1) САПП. 1992. №9, ст. 602.

!!148

В Положении о бухгалтерском учете в имуществе предприятия

выделяются также готовая продукция и товары, незавершенное

производство. Их правовой режим характеризуется особыми прави-

лами бухгалтерского учета. Исходя из данных учета реализации

товаров, формируется, в частности, величина налога на добавленную

стоимость. По незавершенному производству расходы, произведен-

ные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным

периодам, подлежат отнесению на издержки производства или об-

ращения в течение срока, к которому они относятся.

4. Среди фондов и резервов предприятия прежде всего должен

быть выделен уставный капитал (см. ст. 10 Закона <О банках и

банковской деятельности в РСФСР>, разд. VII Положения <Об ак-

ционерных обществах>, ст. 17 Закона <О товарных биржах и бир-

жевой торговле>). Он представляет собой совокупность вкладов (в

денежном выражении) участников (собственников) в имущество при

создании предприятия для обеспечения его деятельности в размерах,

определенных учредительными документами (п. 57 Положения о

бухгалтерском учете). В качестве имущественного этот фонд должен

быть создан при создании предприятия. Для отдельных видов пред-

приятий законодатель устанавливает определенные размеры и по-

рядок создания уставного капитала. Так, уставный капитал ком-

мерческого банка должен формироваться из средств не менее трех

участников и быть не менее установленной величины. На товарной

бирже доля каждого учредителя или члена биржи в ее уставном

капитале не может превышать десяти процентов.

В акционерном обществе уставный капитал в момент учреж-

дения общества должен состоять из оговоренного числа обыкно-

венных акций, кратного десяти с одинаковой номинальной стои-

мостью. Уставный капитал не может быть ниже определенных для

закрытого и открытого общества размеров.В течение 30 дней после

регистрации общества не менее 50 процентов уставного капитала

должно быть оплачено. В течение первого года деятельности должна

быть оплачена вторая его половина. Официальное свидетельство

о регистрации (взамен временного) выдается после оплаты 50

процентов капитала.

Уставный капитал в товариществах характеризует пределы от-

ветственности собственно товарищества и его членов (например,

в полном все товарищи несут неограниченную солидарную ответ-

ственность по обязательствам товарищества всем своим имущест-

вом). В смешанном товариществе и в товариществе с ограниченной

ответственностью для участников-вкладчиков и членов товарищес-

тва с ограниченной ответственностью доля вклада в уставный

капитал определяет размер их ответственности по долгам товари-

щества.

!!149

Несомненно, что уставный капитал в период создания предпри-

ятия соответствующей организационно-правовой формы представ-

ляет реальный имущественный фонд. В период деятельности пред-

приятия размер наличных имущественных фондов может не совпа-

дать с соответствующей величиной уставного фонда, если иное не

предусмотрено прямым указанием закона.

Уставный капитал в ряде случаев является исходной величиной

для определения иных имущественных фондов. Так для коммерчес-

ких банков Банк России устанавливает предельное соотношение

между размером уставного капитала банка и суммой его активов с

учетом оценки риска (ст. 24 Закона <О центральном банке РСФСР

(Банке России)>). В акционерных обществах резервный фонд фор-

мируется в размере не менее 10 процентов уставного капитала (п. 81

Положения об акционерный обществах). .

5. Резервный фонд создается для покрытия непредвиденных по-

терь и убытков. В обязательном порядке он создается в случаях,

прямо предусмотренных законом. Таков резервный фонд акционер-

ных обществ, который должен составлять не менее 10 процентов

уставного капитала. Порядок его формирования и использования

определяется уставом, а отчисления - собранием акционеров. Со-

здание резервного фонда должно непременно предусматриваться

уставом банка (ст. 9 Закона <О банках и банковской деятельности

в РСФСР>). Иногда закон определяет не только минимальный размер

резервного фонда, но и порядок его формирования.

6. Предприятия могут создавать также резервы на предстоящую

оплату отпусков, выплату ежемесячного вознаграждения за выслугу

лет, расходов на ремонт основных средств и другие цели. Правовой

режим такого рода резервов заключается в том, что в случае их

создания предприятие вправе списывать затраты на себестоимость

продукции, исходя из нормативов, отчислений в такие фонды, ут-

верждаемых в установленном порядке самими предприятиями (*1).

Если же таких фондов не образуется, то затраты, например, на

ремонт основных фондов включаются в себестоимость продукции

(работ, услуг) по соответствующим элементам затрат (материальным

затратам, затратам на оплату труда и др.).

7. Предприятие может создавать резервы сомнительных долгов

по расчетам с другими предприятиями, учреждениями, а также от-

дельными лицами с отнесением сумм резервов на результаты хозяй-

ственной деятельности (то есть прибыль или убыток предприятия).

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность пред-

приятия, которая не погашена в сроки, установленные договорами,

и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв сомнительных

(**1) См., в частности, п. 10 Положения от 5 августа 1992 г.

!!150

долгов создается на основе результатов проведенной в конце отчетного

года инвентаризации дебиторской задолженности предприятия.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнитель-

ному долгу в зависимости от финансовые состояния (платежеспо-

собности) должника и оценки вероятности погашения долга пол-

ностью или частично. Если до конца года, следующего за годом

создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо

части не будет использован, то неизрасходованные суммы присо-

единяются к прибыли соответствующего года (*1).

8. Правовой режим прибыли предприятия характеризуется слож-

ным регулированием. Оно включает в себя: а) понятие прибыли,

порядок и методы ее определения; б) обязательства предприятия по

уплате налогов из прибыли; в) отнесение сумм ответственности

перед государством и контрагентами на прибыль предприятия в

установленном порядке.

Конечный финансовый результат - прибыль (а в соответству-

ющих случаях и убытки) предприятия слагается из доходов от

реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного

имущества предприятия, а также от иных внереализационных опе-

раций, уменьшенных на сумму расходов по ним.

Прибыль предприятия можно считать имущественным фондом

особого рода. Для него характерно то, что это всегда денежные

средства, образованные как итог многоплановой работы предприятия.

Процесс образования прибыли представляет собой сложную эконо-

мическую деятельность, проводящуюся в условиях рыночной конъ-

юнктуры и постоянного воздействия правового регулирования в

целях охраны публичного интереса для получения от предприни-

мателей части полученного ими дохода. В разные периоды развития

нашего общества прибыль играла разную роль. В условиях адми-

нистративного-командного регулирования экономики применялись

способы изъятия дохода у производителей в предельно жестком

варианте, когда предприятию не оставлялось никакой самостоятель-

ности в распоряжении доходами и все финансирование его деятель-

ности осуществлялось исключительно директивным образом. В ли-

берализированной реформой 1965 г. модели экономики была усилена

роль прибыли, как фактора работы предприятия, воздействующего

на повышение заинтересованности в работе. В этот период времени

предприятие получило значительные права в распоряжении финан-

совыми результатами своей деятельности и законодателем был создан

режим, определяющий возможности предприятия, после внесения

установленных платежей в государственный бюджет, и по другим

направлениям самостоятельно планировать реализацию полученных

(**1) П. 59-60 Положения о бухгалтерском учете и отчетности от 20 марта 1992 г.

!!151

финансовых ресурсов с учетом сложной системы поощрительных

фондов, рамками которых была ограничена эта самостоятельность (*1).

В условиях перехода к рыночным отношениям и налоговым фор-

мам изъятия прибыли (дохода) у предприятий публичный интерес

государства к финансовым результатам предприятия приобрел фор-

мы, исключающие декретирование для предприятий порядка рас-

поряжения ими своей прибылью. Правовое регулирование ее режима

сосредоточивается ныне на обеспечении единообразного, в соответ-

ствии с законом применении регулирования, приводящего в итоге

к прибыли, остающейся в полном распоряжении предприятия. До

этого момента право требования от предприятия установленной

законом части доходов имеют государство и административно-тер-

риториальные единицы в соответствии с законом Российской Феде-

рации <Об основах налоговой системы в Российской Федерации> (*2).

Однако для того, чтобы перейти к налоговому регулированию при-

были, необходимо определить порядок и методы ее определения. Дело

в том, что сама реализация продукции (работ, услуг) может опреде-

ляться по-разному: либо по мере оплаты (при безналичных расчетах -

по мере поступления средств на счета в учреждения банков, а при

расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу),

либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и

предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Метод определения выручки от реализации продукции (работ,

услуг) устанавливается предприятием на длительный срок, исходя

из условий хозяйствования и заключаемых договоров (*3).

После вычета из валовой прибыли сумм в соответствии сост. ст.2

Закона РФ <О налоге на прибыль предприятий и организаций> (*4)

осуществляется по установленным нормам ее налогообложение. Пос-

леднее осуществляется с применением указанных в законе льгот по

налогу (*5) и правил об уменьшении в целях налогообложения сумм

доходов, облагаемых по другим основаниям (*6).

По разному производится отнесение ответственности предприятия

перед государством и перед контрагентами по договорам. Ответст-

венность перед контрагентами по договорам обращается на прибыль

перед удержанием налога на прибыль. Суммы, внесенные в бюджет

в виде санкций за нарушение обязательств перед государством,

(**1) См. п. 24 постановления ЦК КПСС и Совета Министров СССР от 4 октября

1965 г. № 729 <О совершенствовании планирования и усилении экономического сти-

мулирования промышленного производства>. - СП, 1965, № 19-20, ст. 153.

(**2) ВВС, 1992, № II, ст. 527.

(**3) П. 13 Положения от 5 августа 1992 г.

(**4) ВВС, 1992,№ II. ст. 525.

(**5) Ст. 7 названного Закона.

(**6) Ст. 2 п. 9 данного Закона, а также ст. 10 этого Закона.

!!152

относятся на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия (*1).

И лишь некоторые из местных налогов (например, сбор за открытие

игорного бизнеса, строительство объектов производственного назна-

чения в курортной зоне и др.) уплачиваются предприятиями из

прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль (*2).

Что касается такой отрицательной имущественной категории,

как убытки предприятия, то их наличие означает отсутствие прибыли

и устранение ее как объекта налогообложения. Они могут прояв-

ляться также в приостановлении текущих платежей предприятия и

являться внешним признаком его несостоятельности (банкротства) (*3).

9. Правовой режим прибыли, остающейся в полном распоря-

жении предприятия, казалось бы, можно было охарактеризовать

именно с точки зрения возможности предприятия реализовать эти

средства по своему усмотрению без каких-либо ограничений.

Однако, хотя в соответствии с Указом Президента РФ от 15

ноября 1991 года <Об отмене ограничений на заработную плату и

на прирост средств, направляемых на потребление> (*4) и указывается,

что для предприятий отменены ограничения в отношении этих

средств, но при этом говорится, что предприятия самостоятельно

направляют средства на потребление в пределах заработанных

средств. Определение того, что входит в состав заработанных средств

и что относится к средствам, направляемым на потребление, стало

предметом регулирования Инструкции Госкомстата России от 13

октября 1992 г. № 63/124, согласованной с Минэкономики РФ.

Минтруда РФ и Центральным Банком России (*5), а также письма

Банка России от 6 апреля 1993 года № 17 <О порядке выдачи средств

на потребление> (*5).

Как можно понять из письма Центрального банка России, зара-

ботанными считаются только средства, полученные от реализации

продукции, произведенных работ, оказанных услуг. В частности, в

письме указывается, что на потребление не могут быть направлены

такие средства как арендная плата, выручка от продажи основных

фондов, амортизационные отчисления, средства целевых кредитов.

Эти указания весьма сомнительны с точки зрения их методоло-

гических позиций. Вряд ли можно считать незаработанными средства

(**1) См. п. 9 Инструкции Государственной налоговой службы от 6 марта 1992 г. <О

порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организа-

ций>. - Сборник <Налоги, сборы, пошлины России>, с. 51-79.

(**2) См.: ст. 21 Закона <Об основах налоговой системы в Российской Федерации>

(**3) См.: ст. 1 Закона РФ <О несостоятельности (банкротстве) предприятий>. - ВВС,

1993. №1, ст.6.

(**4) ВВС, 1991, №47, ст. 1609.

(**5) ЭиЖ. 1992, ноябрь.

(**6) БиБ, 1993, № 20.

!!153

от реализации основных фондов, приобретенных за счет прошлого

труда. То же относится и к арендной плате. Тем не менее в письме

регламентирована процедура и техника документального оформле-

ния направления средств на потребление. В статистической отчет-

ности, введенной Инструкцией от 13 октября 1992 г., регламенти-

рован состав средств, направляемых на потребление. При установ-

лении расхождений между данными справок, составленных на

основании первичного бухгалтерского учета, и данными статисти-

ческой и бухгалтерской отчетности и переполучении средств на

потребление учреждение банка обязано приостановить выдачу

средств на указанные цели до возмещения переполученной суммы.

Все банки обязаны контролировать эти процессы.

10. Для некоторых видов имущества законодатель устанавливает

правовой режим, исходя из особого регулирования правового пол-

ожения некоторых видов предприятий. Так, для малых предприятий

предусматривается особый режим основных фондов. Малые пред-

приятия в первый год эксплуатации могут списывать дополнительно

какамортизационныеотчислениядо 50% первоначальной стоимости

основных фондов со сроком службы свыше трех лет, а также про-

изводить ускоренную амортизацию активной части производствен-

ных фондов (*1).

Активную часть производственных фондов составляют машины,

оборудование и транспортные средства. Именно к этому имуществу

относится возможность ускоренной амортизации.