2. Методы начисления амортизации

Пунктом 18 ПБУ 6/01 установлено четыре способа начисления амортизации объектов основных средств в бухгалтерском учете, которыми организации могут воспользоваться:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей восстановительной стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

A_L = C_перв* , (1.1)

где A_L- годовая сумма амортизации за L-й год, руб.

C_перв- первоначальная стоимость основного средства, руб.

Н_a- норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, %.

Н_a= , (1.2)

где Т_пол- полезный срок использования основного средства, лет.

Линейный способ начисления амортизации является самым распространенным. При этом способе амортизация начисляется равномерно в течение всего срока полезного использования основного средства, так как норма амортизации является постоянной.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ.

A_L = C * , (1.3)

где C - остаточная стоимость основных средств в L-м году, руб.

Н - норма амортизации основных средств, исчисленная исходя из срока полезного использования и остаточной стоимости основного средства, %.

Норма амортизации в этом случае может быть определена по следующей формуле:

Н = 2 Н_a (1.4)

При способе уменьшаемого остатка в первые годы списывается большая часть стоимости основного средства, чем в последующие. Это оправдано в экономическом смысле, так как отдача основного средства в первые годы выше, чем в последующие.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной или текущей восстановительной стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Это отношение рассматривается как годовая норма амортизация.

A_L = C_перв* , (1.5)

где - число лет до конца срока полезного использования в L-м году,

ΣЧ_лет- сумма чисел лет полезного использования.

Данный способ довольно распространен в международной практике и часто называется «метод падающих чисел». При данном способе в первые годы также списывается большая часть стоимости основных средств, чем в последующие (до 2/3 стоимости). Поэтому годовая сумма амортизационных отчислений снижается, что соответствует природе эксплуатации основных средств.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

A_L= К_L* , (1.6)

где К_L- количество продукции, выпущенной в L-м отчетном периоде,

К_план- предполагаемый объем продукции за весь срок полезного использования основного средства.

Данный способ начисления амортизации дает возможность учитывать режим использования объекта, его физический износ. Период времени нахождения объекта в эксплуатации не оказывает влияния на процесс начисления амортизации. Следовательно, погашение стоимости основного средства прямо пропорционально его отдаче.

На практике сумму амортизации за отчетный период определяют следующим образом: к сумме амортизации, начисленной в прошлом месяце, прибавляют сумму амортизации со стоимости поступивших основных средств за прошлый месяц и вычитают сумму амортизации со стоимости основных средств, выбывших в прошлом месяце.

В налоговом учете, согласно п.1 ст.259 Налогового кодекса РФ, могут применяться только два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.

При применении любого из этих методов сумма амортизации для целей налогообложения определяется ежемесячно в соответствии с нормой амортизации, исчисляемой исходя из срока полезного использования объекта, причем амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Линейный метод в обязательном порядке применяется к зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, которые входят в восьмую, девятую и десятую амортизационные группы, независимо от срока их ввода в эксплуатацию. А к остальным основным средствам можно применять любой из вышеуказанных методов по выбору самой организации, однако выбранный метод нельзя будет изменить в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту амортизируемого имущества.

Рассмотрим подробнее каждый из методов амортизации.

Линейный метод представляет собой равномерное списание стоимости, ежемесячное начисление одних и тех же сумм в процентах от первоначальной (восстановительной) стоимости имущества. Сумма отчислений получается путем деления первоначальной стоимости на срок использования объекта в месяцах.

К = (1 : n)*100%, (1.7)

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Нелинейный метод похож на способ уменьшаемого остатка и предполагает расчет амортизации исходя из того же срока полезного использования, остаточной стоимости и специального коэффициента 2. При этом методе имущество амортизируется быстрее. Сумма начислений все время меняется и ежемесячно пересчитывается.

К = (2 : n)*100%, (1.8)

Когда остаточная стоимость объекта при нелинейном методе составит 20% от первоначальной (восстановительной), налогоплательщик обязан перейти на линейный метод: поделить остаточную стоимость на оставшийся срок полезного использования и начислять амортизацию равными долями.

Алгоритм линейного метода начисления амортизации для целей налогообложения соответствует алгоритму линейного метода начисления амортизации, применяемому в бухгалтерском учете. Что касается нелинейного метода, установленного гл.25 НК РФ, то он не соответствует ни одному из методов начисления амортизации, установленных для целей бухгалтерского учета.

Поэтому полностью совместить налоговый и бухгалтерский учет смогут только те организации, которые начинают свою деятельность в 2002 г. и применяют линейный метод начисления амортизации для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. При этом первоначальная стоимость объектов основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета должна совпадать.

Если организация применяет для целей налогового или бухгалтерского учета какой-либо другой метод начисления амортизации, то автоматически возникает необходимость вести отдельный налоговый учет объектов основных средств.

В налоговом законодательстве РФ для целей исчисления налога на прибыль к некоторым видам амортизируемого имущества могут применяться специальные коэффициенты к основной норме амортизации.

Однако их применение может быть ограничено - например, применение повышающего коэффициента для основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности, а также для основных средств, являющихся предметом договора лизинга, запрещено в случае, если эти основные средства относятся к первой, второй или третьей амортизационной группе и организация начисляет амортизацию по ним нелинейным методом (то есть уже использует ускоренный вариант амортизации).

Итак, согласно п.7 ст.259 Налогового кодекса РФ, в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный повышающий коэффициент, размер которого не должен превышать 2.

Этот коэффициент можно применять только при начислении амортизации именно по тем объектам основных средств, которые реально используются для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Отметим, что под агрессивной средой понимается совокупность природных и/или искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации, причем к работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Если организация передала или получила основные средства, являющиеся предметом договора лизинга, который был заключен до введения в действие гл.25 Налогового кодекса РФ (то есть до 1 января 2002 г.), она вправе начислять амортизацию по ним с применением методов и норм, существовавших на момент их передачи или получения, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

Сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) вправе в отношении собственных основных средств применять к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно с учетом положений гл.25 Налогового кодекса РФ, специальный коэффициент, но не выше 2.

Существуют также и понижающие коэффициенты. Так, согласно п.6 ст.259 Налогового кодекса РФ, по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 и 400 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. В случае если такие легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы были получены или переданы в лизинг, их необходимо включить в состав соответствующей амортизационной группы и применять основную норму амортизации (с учетом применяемого по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.

В новой редакции главы 25 НК подробно описано, как рассчитать амортизацию по объектам основных средств введенных в эксплуатацию до 01.01.2002 в целях налогообложения..

Необходимо сравнить новый срок полезного использования, который рассчитывается на основании Налогового кодекса, с фактическим сроком службы.

1. Если фактический срок службы больше нового срока полезного использования, то объект необходимо выделить в отдельную амортизационную группу. Затем устанавливается количество лет, в течение которых бухгалтер будет равномерно списывать недоамортизационную стоимость этого основного средства. Количество лет должно быть не менее семи.

2. Если фактический срок службы меньше, чем новый срок полезного использования, то дальнейший порядок начисления амортизации зависит от способа. Какой бы метод ни был избран, необходимо определить оставшийся срок службы, который равен разнице между новым и фактическим сроком полезного использования.