25. 2. Системы учёта издержек в связи с особенностями технологии и организации производства, поведением затрат.

Себестоимость продукции относится к числу важнейших показателей эффективности производства. Анализ динамики себестоимости продукции дает представление об эффективно­сти механизма хозяйствования, как предприятия, так и произ­водственного подразделения. Анализ представляет собой инст­румент управления формированием прибыли по принципу: Издержки -» Объем производства -» Прибыль.

Эта формула управления требует наличия информации об издержках, нормативах, отклонениях от стандартных норм и смет данных о калькуляции себестоимости отдельных видов продукции» учете результатов реализации по видам изделий. На величину валовой прибыли влияют следующие группы фак­торов:

• отклонения по выручке от реализации продукции;

• отклонения от норм производственных затрат;

• отклонения от норм затрат по реализации продукции.

Однако большое количество показателей эффективности за­трудняет организацию, системного анализа уровней и динамики издержек производства и использование результатов анализа в принятии управленческих решений. Система анализа состоит из трех элементов исследования:

горизонтального анализа — выявление отклонений от про­шлого периода или смет за отчетный год;

вертикального анализа — исследование составных частей каждого показателя и их изменений в общем размере откло­нений;

трендового анализа — изучение динамики изменении за ряд отчетных периодов.

25.3. Методы учёта затрат на производство и калькуляция себестоимости продукции. Система «директ-костинг».

Теория и практика отечественной системы калькулирования в условиях развивающихся рыночных отношений нуждается в изучении организационных систем управленческого учета, применяемых в странах рыночной экономики. Одной из таких систем является система калькулирования себестоимости про­дукции по прямым затратам.

Система учета переменных затрат возникла в США в пери­од Великой депрессии и получила широкое распространение в 50-х годах. До начала Великой депрессии (1928 г.) остатки гото­вой продукции оценивались по себестоимости, исчисленной по полным затратам. Депрессия привела к созданию больших за­пасов нереализованной продукции, а оценка по полным затра­там, по мнению аналитиков того времени, приводила к искус­ственному искажению прибыли. Постоянные затраты, которые не зависят от объема производства и размеров дохода, перерас­пределяясь между отчетными периодами, значительно влияли на величину расчетной прибыли. По мнению аналитиков, сле­довало рассчитывать отдачу понесенных затрат через связь объ­ема производства с затратами и доходами. В этом аспекте было решено, конечно, в достаточной степени условно, разделить совокупные затраты на переменные, которые отождествлялись с прямыми, и на постоянные, которые назывались бесполез­ными и отождествлялись с косвенными. Новая система затрат получила название "дирекг-костинг" (diiekt costing).

Сущность системы базируется на выражении "директ-кост план", введенном Джонатаном Харрисом в 1936 г. при рассмот­рении им методики калькулирования издержек производства предприятия. В содержании месячного отчета о прибылях и убыт­ках стали разграничивать обычные производственные затраты и косвенные накладные расходы. Дифференциация производствен­ных расходов позволила определять зависимость объема прибыли от объема реализации продукции и управлять себестоимостью. Таким образом, суть этой системы была сведена к следующему: прямые затраты обобщают по видам готовых изделий, косвенные же затраты собирают на отдельном счете и списывают на общие фи­нансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Если из суммы выручки по каждому изделию исключить переменные затраты по этому изделию, то получим брутто-прибыль по этому изделию. Просуммировав брутто-прибыль всех изделий, можно получить общую величину прибыли, предназна­ченной для покрытия общей суммы постоянных затрат.

Практические исследования в области системы директ-костинг показывают, что деление затрат условно. Принятые на каждом предприятии допуски должны быть учтены при расчете результатов. Калькулирование себестоимости по системе директ-костинг предусматривает неизменную величину постоян­ных расходов при любом объеме производства, поэтому основное внимание в управленческом учете уделяется постоянным расхо­дам. Руководители предприятия и структурных подразделений усиливают контрольные функции управления этими затратами.

Система директ-костинг имеет несколько отличительных особенностей: первая — разделение производственных затрат на переменные и постоянные; вторая — калькулирование себе­стоимости продукции по ограниченным затратам; третья — многостадийность составления отчета о доходах.

На первом этапе устанавливается связь объема производства готовой продукции с прямыми (переменными) затратами, отража­ется рентабельность производства отдельных видов продукции. На втором этапе обобщенные на одном счете косвенные (постоян­ные) расходы сопоставляются с вкладом, полученным от реализа­ции каждого вида продукции. Результат отражает рентабельность всего производства и реализации. Таким образом, эта система ориентирована на реализацию. Чем больше объем реализации, тем больше прибыли получает предприятие. Оценивают готовую про­дукцию и незавершенное производство только по переменным (прямым) затратам. Такая система оценки побуждает предприятия изыскивать возможности увеличения реализации.

Система учета дирекг-костинг на предприятиях может быть организована по-разному. Здесь используются два подхода: ав­тономности и интеграции. Система Харриса была основана на интеграции управленческого и финансового учета. Общая сис­тема записей управленческого и финансового учета предусмат­ривает отражение в главной книге всех внутренних оборотов.

Монистическая (интегрированная) система ведения учета отличается сложностью, большим объемом учетных операций, нередко дорога в исполнении, непрактична. Во многих случаях интегрированная система нарушает принцип управленческого учета — сохранение коммерческой тайны.

В основе многостадийности составления отчета о доходах ле­жит отчет о маржинальном доходе.

В представленном отчете имеются две ступени: верхняя — маржинальный доход; нижняя — чистый доход, которые запол­няются при поэтапном процессе учета. Если переменные затраты разделить на производственные и непроизводственные, то дан­ный отчет будет составлен в три этапа. На первом этапе рас­считывается производственный маржинальный доход как разница между выручкой от реализации продукции и переменными производственными затратами. На втором этапе определяется совокупный маржинальный доход в целом по предприятию как разность между производственным маржинальным доходом и внепроизводственными переменными затратами. На третьем этапе исчисляют чистую прибыль (или чистый убыток) путем сопоставления совокупного маржинального дохода и суммы постоянных затрат.

Другим важным моментом калькуляции себестоимости продукции по переменным затратам является связь калькуля­ции с анализом безубыточности производства, которая формирует информацию доя расчету оптимального соотношения объема и прибыли.

К преимуществам выбора принципа калькулирования по переменным издержкам следует отнести его непосредственное влияние на установление цен на изделия, стимулирование произво­дительности различных сегментов бизнеса.

Система директ-костинг развивается в соответствии с со­вершенствованием систем управления. Гибкость планирования и принятия управленческих решений потребовали ввода в систему директ-костинг бюджетов (смет) и заданий, анализа их ис­полнения. Особенностью современной системы директ-костинг является использование стандартов (норм) не только по пере­менным издержкам, но и по постоянным, в частности по пере­менной части постоянных накладных расходов. Стандартный директ-костинг есть средство достижения конечной цели пред­приятия — получение чистой прибыли.