28. Использование данных управленческого учёта для анализа и обоснования решений на разных уровнях управления

Сущность управленческого учета можно определить как интегрированную систему учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, которая систематизирует информацию для оперативных управленческих решений и координации проблем будущего развития предприятия.

Предметом управления является процесс воздействия на объект или процесс управления с целью организации и координирования деятельности людей для достижения максимальной эффективности производства. Управление реализует воздействие на предмет управления с помощью планирования, организации, координирования, стимулирования и контроля.

В системе управленческого учёта его объекты имеют определенное специфическое отражение. Прежде всего производственные ресурсы отражаются по состоянию, в движении, целесообразности использования в процессе хозяйственной деятельности предприятия.

Совокупность различных приемов и способов, посредством которых отражаются объекты управленческого учета в информационной системе предприятия, называется методом управленческого учета. Он состоит из следующих элементов: документация; инвентаризация; оценка; группировка и обобщение в контрольные счета; планирование; нормирование и лимитирование; анализ; контроль.

К принципам управленческого учета относятся: непрерывность деятельности предприятия; использование единых для планирования и учета (планово-учетных) единиц измерения, оценка результатов деятельности подразделений предприятия; преемственность и многократное использование первичной и промежуточной информации в целях управления; формирование показателей внутренней отчетности, как основа коммуникационных связей между уровнями управления; применение бюджетного (сметного) метода управления затратами, финансами, коммерческой деятельностью; полнота и аналитичность, обеспечивающие исчерпывающую информацию об объектах учета; периодичность, отражающая производственный и коммерческий циклы предприятия, установленные учетной политикой предприятия. Совокупность этих методов и принципов обеспечивает действенность системы управленческого учета, но не унифицирует учетный процесс.

Отчетность является заключительным этапом любой системы учета, завершающей стадией учетного процесса. Управленческая от­четность — это взаимосвязанный комплекс фактических, плановых, прогнозных данных и расчетных показателей о функционировании хо­зяйственной организации как экономической и производственной единицы. Он включает совокупность данных и показателей как по предприятию в целом, так и в разрезе структурных и производственных подразделений, центров затрат и прибылей.

В отличие от бухгалтерской отчетности, ориентированной на внеш­них пользователей, управленческая отчетность предназначена для самого предприятия в лице стратегического менеджмента и руководи­телей подразделений. В соответствии с этим формирование отчетности для менеджеров должно отвечать потребностям управления на каждом уровне руководства организацией. Эти потребности индивидуальны, специфичны и во многом зависят от особенностей организации про­изводства на данном предприятии.

Целью составления управленческих отчетов является удовлетворе­ние потребностей пользователей информации. В связи с этим требо­вания к содержанию, периодичности и порядку представления отчет­ности для управления должны определять сами менеджеры.

Одним из способов определения состава и сроков представления данных управленческой отчетности является метод интервью, при котором вначале следует опросить каждого менеджера, какая информация ему необходима для работы и к какому сроку ее желательно получить. Далеко не все управляющие способны ответить на эти вопросы с позиций современного менедж­мента. Поэтому более рационально разработчикам системы управлен­ческого учета и отчетности на стадии ее создания самим определить основной перечень таких показателей исходя из целей и задач совре­менного менеджмента на каждом уровне управления.

Поскольку высшее руководство формирует стратегические цели управления предприятием, оно должно получать интегрированную управленческую отчетность, позволяющую судить о выполнении поставленных задач. Она может содержать данные, характеризующие факти­ческие результаты производственной, инвестиционной и финансовой деятельности организации в целом и в разрезе основных структурных подразделений за прошедший период либо на любой момент времени и результаты анализа воздействия внешних и внутренних факторов, влияющих на достижение долгосрочных целей развития организации, а также плановые и прогнозные показатели деятельности предприятия на предстоящий период.

Руководителям среднего звена, представляющим собой руководст­во структурных подразделений всех уровней, необходима информа­ция, содержащая значения и анализ ключевых показателей деятель­ности этих подразделений на любой момент времени, а также инфор­мация о смежных подразделениях и контрагентах.

Руководству и специалистам структурных подразделений, отвеча­ющим за реализацию текущих и долгосрочных целей деятельности участка, который они возглавляют (мастерам, начальникам отделов, секторов и т.п.), необходимы отчетные данные о результатах этой дея­тельности и планах ее осуществления на ближайшую перспективу с анализом влияния основных внутрипроизводственных факторов.

Основными требованиями к составлению управленческой отчет­ности являются:

• своевременность — информация должна быть представлена к тому времени, когда в ней возникает необходимость;

• достаточность — отчетные данные не должны содержать излиш­ней информации, но быть достаточно полными;

• целесообразность — информация должна учитывать особеннос­ти цели управления, для которой она предназначена;

• адресность — отчетные показатели необходимо довести до от­ветственного пользователя, соблюдая принцип конфиденциальности;

• объективность — следует исключить возможность предвзятости, субъективности информации для управления, ошибок в ее формиро­вании;

• сопоставимость — отчетные данные и показатели должны быть сопоставимы во времени и по подразделениям предприятия;

• экономичность — затраты на получение управленческой отчет­ности не должны быть больше эффекта от ее использования.

Соблюдение этих требований обеспечивает достаточно оператив­ный обзор деятельности, за которую несет ответственность руководи­тель соответствующего уровня, представление ему информации о фак­тической эффективности ранее принятых решений, возможность оп­ределения возникающих проблем и просчетов в руководстве, выбор оптимальных вариантов их решения или предотвращения. Для высше­го управленческого персонала отчетность служит основанием для принятия стратегических решений по развитию организации и повыше­нию эффективности ее деятельности.

Вопреки расхожему мнению, информация для управления пред­приятием далеко не во всех случаях должна быть максимально опера­тивной. Важнее своевременность подготовки и представления управ­ленческой отчетности, которая характеризуется частотой представле­ния периодических отчетов для управляющих и интервалом между окончанием периода и временем, когда отчетность попадает к ответ­ственному руководителю или исполнителю.

Частота представления периодических отчетов зависит от времени, за которое содержащаяся в них информация устаревает, т.е. перестает быть актуальной и полезной для оперативных управленческих реше­ний. Какая-то информация должна сообщаться в момент возникнове­ния — немедленно, ежечасно, ежесменно или ежесуточно. Другие дан­ные управленческого учета и показатели отчетности достаточно пред­ставлять пользователю раз в неделю, месяц и даже реже. Одни и те же сведения для менеджеров низшего и среднего звена могут предостав­ляться детально и ежедневно, а для дирекции предприятия в обобщен­ном виде и еженедельно или раз в месяц.

Часть учетной информации для управления может и должна посту­пать пользователям в режиме реального времени при каждом ее изме­нении. Например, для высшего управленческого персонала, ответст­венного за финансовое состояние организации, нужна оперативная информация о резком изменении курса валют и тарифов на энергоно­сители, индексов фондового рынка и котировки ценных бумаг. Немед­ленной должна быть информация о неожиданных простоях, непроиз­водительных расходах и потерях, существенно влияющих на экономи­ку предприятия, требующая незамедлительной реакции руководителей среднего и низшего звена управления.

Большинство показателей управленческого учета и отчетности не требуют такой степени оперативности. Данные о выпуске продукции и полуфабрикатов, браке и других отклонениях от норм, о количестве и стоимости продаж обычно представляют ежедневно или еженедель­но. Судить о прибыльности и рентабельности отдельных товаров, работ и услуг или секторов рынка, где они реализуются, позволяют данные ежемесячных управленческих отчетов. При осуществлении долгосроч­ных проектов инвестиций их целесообразно разбить на отдельные этапы или виды работ, чтобы еженедельно или ежемесячно выявлять отклонения от запланированного выполнения по объемам и затратам на осуществление проекта.

Системы формирования управленческой отчетности о фактичес­ких затратах и результатах деятельности следует разрабатывать таким образом, чтобы обеспечить представление менеджерам соответствую­щего уровня необходимой им отчетности в кратчайший срок после окончания отчетного периода.

Важное значение имеет способ представления учетной управлен­ческой информации, включая средства вывода и формат данных, ме­тоды их доставки, сопровождающие сведения пояснения. Традицион­ный метод представления информации в виде таблиц с набором цифр, размещенных на бумажном носителе, дополняется их демонстрацией на дисплее построением графиков и диаграмм, использованием цве­товых решений.

Основными факторами, влияющими на выбор способа представ­ления, формата и структуры того или иного управленческого отчета, следует считать содержание предоставляемой информации, потреб­ности и пожелания пользователей отчетов, соображения экономич­ности их получения и передачи. Нет и не может быть стандартного набора бланков управленческой отчетности с единым форматом и общей структурой. Они индивидуальны и разнообразны по существу, форме и срокам представления.

Главными требованиями к формату и содержанию управленческой отчетности являются доступность для восприятия, степень детализа­ции информации, порядок оформления отчетов, необходимость их стандартизации. Отчет должен быть достаточно простым,' понятным, лаконичным, не допускающим неоднозначного толкования. Названия форм отчетности и ее разделов необходимо сформулировать так, чтобы исполнителю и пользователю было ясно их назначение и особенности. Содержание каждого раздела должно отвечать информационным по­требностям предполагаемого потребителя отчетности.

Степень частоты и детальности отчетов во многом зависит от уров­ня менеджмента. Мастерам, прорабам, начальникам производств, ру­ководителям отделов и служб заводоуправления необходимы более частые и подробные отчеты, чем для высшего руководства организа­ции. Чем выше уровень менеджмента, тем реже представление отчет­ности и меньше в ней подробностей. Слишком детальная и часто пред­ставляемая информация делает ее избыточной, не позволяет сосредо­точить внимание на главном, а в ряде случаев затрудняет понимание и восприятие отчетных данных и показателей.

Обычно управленческие отчеты разрабатывают и составляют в со­ответствии со стандартным для данного предприятия форматом. Их проще распечатывать, подшивать в папки, доставлять пользователям, читать и хранить. Из таких отчетов легче сделать слайды для группо­вого просмотра с помощью компьютера и демонстрировать их на эк­ране. Групповой просмотр и обсуждение данных управленческой отчетности весьма распространены среди высшего управленческого пер­сонала компании, для рассмотрения на совете директоров и при других формах корпоративного управления.

В качестве примеров отчетов, формируемых в системе управлен­ческого учета, Министерство экономического развития России рекомендует следующие.

Отчеты об операционной деятельности:

• о производстве продукции (работ, услуг);

• о продаже продукции (работ, услуг);

• о закупках;

• о дебиторской/кредиторской задолженности;

• о запасах готовой продукции;

• о незавершенном производстве;

• о запасах сырья и комплектующих;

• о бартерных сделках;

• о движении денежных средств. Отчеты об инвестиционной деятельности:

• о движении (приобретении и выбытии) основных средств;

• о движении (приобретении и выбытии) нематериальных ак­тивов;

• о долгосрочных финансовых вложениях;

• о планируемых капитальных вложениях;

• в разрезе инвестиционных проектов. Отчеты о финансовой деятельности:

• о краткосрочных финансовых вложениях;

• о привлечении и обслуживании заемного капитала;

• о привлечении и обслуживании акционерного капитала;

• об управлении денежной наличностью.

Во всех случаях в первоначальную стоимость объектов основных средств включаются фактические затраты организации на доставку этих объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Согласно п.14 ПБУ 6/01, стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев:

- достройки и дооборудования основного средства;

- реконструкции основного средства;

- модернизации основного средства;

- частичной ликвидации основного средства;

- переоценки основного средства.

Коммерческие организации имеют право не чаще одного раза в год - на начало отчетного года - переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

При проведении переоценки должна быть пересчитана не только первоначальная стоимость основного средства (или его восстановительная стоимость, если он уже переоценивался ранее), но и сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Вторым важным моментом при исчислении амортизации является установление срока амортизации, то есть срока полезного использования основного средства.

В соответствии с п.4 ПБУ 6/01 сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Однако для отдельных групп основных средств срок полезного использования может определяться из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Срок полезного использования должен быть определен при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету. Порядок его определения прописан в п.20 ПБУ 6/01, в соответствии с которым установление срока полезного использования должно производиться исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Это относится и к объектам, ранее использованным в других организациях.

При этом в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией срок его полезного использования нужно пересмотреть.

В соответствии с п.6 ст.258 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость основного средства в налоговом учете определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. При определении первоначальной стоимости имущества из первоначальной стоимости следует исключить не только возмещаемые налоги (НДС), как это принято в бухгалтерском учете, но и все другие налоги, подлежащие вычету или учитываемые в составе расходов в соответствии с НК РФ (например, государственные и таможенные пошлины).

Если основное средство было получено безвозмездно, то под расходами на его приобретение следует понимать сумму, в которую оно было оценено в соответствии с п.8 ст.250 Налогового кодекса РФ.

В налоговом учете первоначальная стоимость основных средств изменяется только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Восстановительная стоимость может относиться только к основным средствам, приобретенным или созданным до вступления в силу этой главы. Она определяется как первоначальная стоимость таких основных средств с учетом проведенных переоценок до даты вступления в силу гл.25 Налогового кодекса РФ.

При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика на эту же дату.

В соответствии с п.1 ст.258 Налогового кодекса РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества с учетом его принадлежности к амортизационной группе и классификации основных средств.

Согласно п.3 ст.258 Налогового кодекса РФ определено, что все амортизируемое имущество объединяется в десять амортизационных групп:

- первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

- вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

- третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

- четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

- пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

- шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

- седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

- восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

- девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

• десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Указанная Классификация может использоваться организацией и для целей бухгалтерского учета. При этом следует иметь в виду, что руководствоваться данной Классификацией в целях бухгалтерского учета возможно только в отношении основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается самостоятельно в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Налогоплательщик может изменить срок полезного использования объекта основных средств после даты его ввода в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения увеличится срок полезного использования, но в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен этот объект.

Отдельно - в п.12 ст.259 Налогового кодекса РФ - прописан порядок определения срока полезного использования в случае, если организация приобретает основные средства, бывшие в употреблении. В этом случае налоговое законодательство разрешает уменьшить срок полезного использования, установленный исходя из Классификации основных средств, на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Если же окажется, что срок фактического использования объекта у предыдущих собственников уже превысил срок его полезного использования, определяемый по Классификации основных средств, организация имеет право определить срок полезного использования такого основного средства самостоятельно с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Особо в п.1 ст.322 Налогового кодекса РФ прописан порядок определения срока полезного использования основных средств, которые были введены в эксплуатацию до вступления в силу гл.25 Налогового кодекса РФ, то есть до 1 января 2002 г.

Там, в частности, сказано, что по таким основным средствам надо заново определить оставшийся срок их полезного использования с учетом Классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ. Если же окажется, что фактический срок использования (а, следовательно, и амортизации) этих основных средств больше, чем срок полезного использования, установленный исходя из Классификации основных средств, такие основные средства следует выделить в отдельную амортизационную группу в оценке по их остаточной стоимости. Ее нужно будет включать в состав расходов равномерно в течение срока, который должен быть установлен организацией самостоятельно, но не может быть меньше семи лет с даты вступления в силу гл.25 Налогового кодекса РФ.