§4.2. Виды налогов и их классификация

Для обозначения отдельных видов налогов и сборов в России используются различные термины: налог, сбор, пошлина, платеж, отчисления и т.д. Однако законодательно устанавливается разъяснение только двух понятий – «налог» и «сбор».

Современная налоговая система включает различные виды налогов. Попытки унифицировать налоги, уменьшить количество их видов пока не имели успеха. При таком большом разнообразии налогов важное управленческое значение приобретает приведение их в определенную систему, т.е. систематизировать или классифицировать.

Таким образом, всю совокупность платежей налогового характера можно подразделить на группы (классифицировать) по определенным критериям и признакам.

Классификация налогов позволяет установить их различия и сходство, свести их к небольшому числу групп и тем самым облегчить их изучение и практическое использование. Особые свойства отдельных групп налогов требуют особых условий налогообложения и взимания, специфических административно-финансовых мер.

Так, для выявления отдельных видов налогообложения налоговедение использует следующие классификационные критерии и признаки налоговых платежей:

1. по способу взимания налогов;

2. по плательщикам;

3. по объекту налогообложения;

4. по уровню власти;

5. по целевой направленности введения налога;

6. периодические и разовые налоги и т.д.

По способу взимания налоги делятся на прямые и косвенные. Современное представление о делении налогов на прямые и косвенные сложилось в результате многовекового развития. Разделение налогов на прямые и косвенные обычно осуществляется на основе нескольких критериев:

• критерий перелагаемости налогов;

• критерий способа налогообложения и взимания;

• критерий платежеспособности.

Критерий перелагаемости налогов

Перелагаемость налогов возможна только в процессе обмена, результатом которого является формирование цен. Посредством обменных и распределительных процессов определенный законодательством плательщик налога имеет возможность переложить налоговое бремя на иное лицо – носителя налога. Другими словами, лицо, на которое формально возложена обязанность быть плательщиком налога, и лицо, фактически уплачивающее данный налог, – это не обязательно одно и то же лицо.

Существуют два типа переложения налогов:

1. с продавца на покупателя, что чаще всего происходит при косвенном налогообложении;

2. с покупателя на продавца. Такая ситуация возникает, если цена на товар из-за завышенных ставок налогов, например акцизов, превосходит платежеспособность покупателя.

Критерий перелагаемости впервые был использован в качестве основы деления налогов на прямые и косвенные английским философом Джоном Локком (1632–1704 гг.) в конце XVII в. (практика такой классификации установилась еще в XVI в.). Локк исходил из того, что любой налог, с кого бы он ни взимался, в конечном счете, упадет на землевладельца, так как один лишь доход земельного собственника – действительно чистый доход, из которого все платят все налоги. Поэтому налогам, падающим на землю косвенно, следует предпочесть налог, непосредственно взимаемый с землевладельца. Следовательно, поземельный налог – это прямой налог, а остальные налоги являются косвенными.

Физиократы подтвердили и углубили это деление, исходя из того, что один лишь доход землевладельца действительно чистый доход, из которого платятся все налоги. В.Мирабо и Ж.Тюрго, напротив, выступили против косвенного налогообложения, признавая лишь прямой поземельный налог.

В отличие от физиократов, классики, в частности А. Смит (1723–1790 гг.), считали, что доходы получают не только с земли, но и с капитала и труда. Расширение понятия дохода, подлежащего непосредственному обложению, позволило А.Смиту включить налоги на предпринимательскую прибыль и заработную плату, которые он считал переложимыми налогами в прямые налоги. Он определил косвенные налоги как налоги, падающие на расходы.

Английский экономист, философ и общественный деятель Джон Стюарт Милль (1806–1873 гг.) критерием считал намерение законодателя: прямой налог – это налог, который, по мнению законодателя, должен лечь на налогоплательщика; косвенный – это налог, который должен быть переложен налогоплательщиком на другое лицо. Того же мнения придерживался и Адольф Вагнер.

Итак, в соответствии с рассмотренным критерием окончательным плательщиком прямых налогов становится лицо, которое получает доход, окончательным плательщиком косвенных налогов является потребитель товара, на которого налог перекладывается путем надбавки к цене.

Когда изменились взгляды на процесс переложения налогов и пришлось констатировать, что многие так называемые прямые налоги перелагаются не хуже тех, которые именуются косвенными, а последние, в свою очередь, далеко не всегда перелагаются или перелагаются не всегда полностью, то принцип деления налогов на перелагаемые и неперелагаемые был признан несостоятельным.

Критерий способа налогообложения и взимания

В связи с недостатками критерия перелагаемости во Франции, например, приняли за основу деления налогов на прямые и косвенные способ налогообложения и взимания. Прямые налоги построены на основании явлений и признаков постоянного характера и поэтому заранее определимых (владение или пользование имуществом). Они взимаются по личным (окладным), периодически составляемым спискам плательщиков на основании кадастра (земли, домов и др.) и в определенные сроки. Косвенные налоги исходят из изменчивых явлений, отдельных действий, фактов, как, например, из различных актов потребления, сделок, услуг.

Этот критерий деления налогов был подвергнут критике за то, что в старую терминологию было внесено совершенно несоответствующее ей новое содержание.

Критерий платежеспособности

В поисках лучшей классификации наука назвала прямыми налогами обложение имущества, косвенными – обложение поступков. Она различала налоги на производство и налоги на потребление, или характеризовала прямые в качестве обложения средней платежеспособности, в отличие от косвенных как индивидуализирующего элемента, примыкающего к отдельным актам потребления, сбережения, потребления. И, наконец, обложение налогом определенного источника в соответствии с этим критерием относится к прямым налогам, обложение же на основе учета общей платежеспособности лица – к косвенным. Иными словами, все налоги, в которых государство направляет требование определенному лицу и производит непосредственно оценку его платежеспособности, являются прямыми. Те же налоги, в которых государство не устанавливает платежеспособности через действия плательщиков, признаются косвенными.

Таким образом, при непосредственном установлении платежеспособности взимаются прямые налоги, при опосредованном – косвенные. Немецкий ученый Геккель конкретизировал это положение, разделив все налогообложение на подоходно–поимущественное обложение и обложение расходов потребления. Он полагал, что хозяйство налогоплательщика делится на доходное и расходное. Обложение хозяйства плательщика в процессе приобретения и накопления производится путем подоходно–поимущественных налогов (поземельного, подомового, промыслового, с денежных капиталов и с личного труда), которые Геккелем были отнесены к прямым. Обложение же расходного, потребительского хозяйства производится налогами на расход, на потребление, которые он отнес к косвенным.

Деление налогов на прямые и косвенные на основании подоходнорасходного принципа, установленного в начале XX в., не утратило своего значения и в конце века.

Современная теория переложения наиболее полно изложена в работе Э. Селигмена «Переложение и падение налогов» (1892 г.). Согласно этой теории распределение налогового бремени возможно только в процессе обмена, результатом которого является формирование цены. Именно через обменные процессы плательщик способен переложить налоговое бремя на носителя налога. Однако эта теория имеет сугубо экономический характер, так как вопросы переложения могут учитываться лишь законодателем при установлении налогов. Правовым основанием для этого является п. 3 ст. 3 НК РФ. Но при уплате налогов вопросы переложения не учитываются, перелагаемость не входит в число элементов налогообложения.

Таким образом, на современном этапе можно сказать, что прямые налоги устанавливаются непосредственно на доход или имущество налогоплательщика.

В связи с этим при прямом налогообложении денежные отношения возникают непосредственно между налогоплательщиком и государством. Примером прямого налогообложения в российской налоговой системе могут служить такие налоги, как налог на доходы физических лиц, налог на прибыль, налоги на имущество как юридических, так и физических лиц и ряд других налогов. В данном случае основанием для обложения служат владение и пользование доходами и имуществом.

Косвенные налоги взимаются в процессе движения доходов или оборота товаров, работ и услуг. Эти налоги включаются в виде надбавки в цену товара, а также тарифа на работы или услуги и оплачиваются потребителем.

Владелец товара, работы или услуги при их реализации получает с покупателя одновременно с ценой и налоговые суммы, которые затем перечисляет государству. Поэтому косвенные налоги нередко называют налогами на потребление. Таким образом, указанные налоги предназначаются для перенесения реального налогового бремени на конечного потребителя. При косвенном налогообложении субъектом налога является продавец товара (работы или услуги), выступающий в качестве посредника между государством и фактическим плательщиком налога – потребителем этого товара (работы или услуги). Примером косвенного налогообложения могут служить такие яркие представители, как налог на добавленную стоимость, акцизы и таможенные пошлины.

Косвенные налоги являются наиболее простыми для государства с точки зрения их взимания, но достаточно сложными для налогоплательщика с точки зрения укрывательства от их уплаты. Привлекательность для государства эти налоги имеют еще и потому, что поступления их в казну прямо не привязаны к финансово-хозяйственной деятельности субъекта налогообложения и фискальный эффект достигается в условиях падения производства и даже убыточной работы предприятий и организаций.

Российская система налогообложения в части соотношения косвенного и прямого налогообложения основывалась исходя из положения, что фискальную задачу должны выполнять преимущественно косвенные налоги, а прямые налоги – роль экономического регулятора доходов корпораций и физических лиц. Одновременно налоговую систему России по обеспечению доходной части государственного бюджета с момента ее образования и на протяжении всего периода формирования принято считать системой, построенной на преобладании косвенного налогообложения.

Прямые налоги в свою очередь подразделяют на реальные и личные. Разделение налогов на реальные и личные основывается на том, что реальными налогами облагаются отдельные вещи, принадлежащие налогоплательщикам, а личными налогами – совокупность доходов или имущество налогоплательщика.

Группу прямых реальных налогов образуют земельный налог, налог на имущество, налог на доходы от денежных капиталов на ценные бумаги и некоторые другие. В отличие от реальных, личные налоги учитывают финансовое положение налогоплательщика и его платежеспособность. Они взимаются с физических и юридических лиц или у источника дохода, или по декларации. Примером личного обложения могут служить налог на прибыль, налог на доходы физических лиц.

Косвенные налоги, в свою очередь, подразделяются на акцизы, государственную фискальную монополию и таможенные пошлины.

Акцизы делятся на индивидуальные (обложение по сырью, полуфабрикатами, готовой продукции) и универсальные. Ярким примером универсального акциза является налог на добавленную стоимость, который применяется в мировой налоговой системе с конца 60–х – начала 70–х годов, в Российской Федерации – с 1992 г. Индивидуальные акцизы устанавливаются как по отдельным видам товаров, так и по группам товаров.

Государственные фискальные монополии делятся на полные и частичные, представляющие полную или частичную монополию, государства на производство и продажу некоторых товаров (спиртные напитки, табачные изделия, соль). Основная цель их взимания состоит в увеличении доходов государственного бюджета. Государственные фискальные монополии в налоговой практике используются не всеми странами, отсутствуют они и в российской налоговой системе.

Таможенные пошлины классифицируются по четырем признакам: происхождению, целям, характеру взимания.

По происхождению таможенные пошлины делятся на внутренние, транзитные, экспортные (вывозные) и импортные (ввозные), по характеру отношений.

По целям различают:

• фискальные;

• протекционные;

• сверхпротекционные;

• уравнительные;

• антидемпинговые;

• дискриминационные;

• преференциальные;

• статистические.

По характеру взимания (по ставкам) различают специфические, адвалорные (взимаемые в процентном отношении к таможенной стоимости товаров) и кумулятивные (смешанные) таможенные пошлины.

По характеру отношений пошлины делятся на конвенционные и автономные. Конвенционные пошлины представляют собой платеж по международному договору, устанавливающему принципы таможенного режима присоединившихся к конвенции стран с общими правилами осуществления таможенного контроля и взимания таможенных пошлин. Автономная пошлина – вид таможенного тарифа, который устанавливается правительством страны в законном порядке. Для него в отличие от договорного тарифа характерны более высокие ставки.

Таможенные пошлины в большинстве стран устанавливаются только на импортные товары. Экспорт товаров, как правило, обложению таможенными пошлинами не подлежит. В отличие от других стран, в России установлены и экспортные пошлины.

Таким образом, изучив характерные черты прямых и косвенных налогов, мы можем говорить об их различиях:

1. Прямые налоги распространяются на стадии производства и реализации товаров (продукции), косвенные – в большей степени регулируют процессы распределения и потребления. Поэтому если прямые налоги – это налоги на доходы, то косвенные налоги можно в определенном смысле считать налогами на расходы.

2. Представляется целесообразным отнести налоги к прямым или косвенным на основе признака совпадения или несовпадения объекта и источника налогообложения. В соответствии с таким подходом прямые налоги – это такие налоги, для которых источник и объект налогообложения идентичны, а косвенные – те, для которых источник и объект не совпадают.

Таким образом, общепринятое деление налогов на прямые и косвенные во многом носит условный характер. Граница между ними зависит, как было отмечено, от способа обложения и взимания, платежеспособности субъекта и от возможности переложения. Так, например, прямой по определению налог на прибыль организации при условии переложения его в цену товара становится косвенным, а косвенный по определению налог на добавленную стоимость при невозможности включения в цену товара становится прямым налогом. Поэтому та практике «чистое» вычленение прямого и косвенного обложения не представляется возможным, для их характеристики приходится использовать условное деление.

В зависимости от плательщиков все налоги можно подразделить на три группы:

• налоги, уплачиваемые физическими лицами;

• налоги, уплачиваемые юридическими лицами;

• налоги, уплачиваемые физическими и юридическими лицами.

К налогам и сборам, уплачиваемым только физическими лицами, относятся: налог на доходы физических лиц; налог на имущество физических лиц; социальные налоги (взносы); взимаемые непосредственно с доходов, полученных физическими лицами; а также отдельные виды сборов. В РФ к таким налогам относятся налог на доходы физических лиц, налог на имущество физических лиц.

К налогам и сборам, уплачиваемым только юридическими лицами, относятся: налоги на доходы; прибыль и поступления от капитала юридических лиц (обществ с ограниченной ответственностью); налоги на имущество юридических лиц. В РФ к таким налогам относятся налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций.

Наиболее многочисленную группу составляют налоги и сборы, плательщиками которых могут быть одновременно как юридические, так и физические лица. В РФ к таким налогам относятся налог на добавленную стоимость, акцизы, единый социальный налог, транспортный налог, таможенная пошлина и др.

Следует отметить, что к плательщикам третьей группы могут относиться не все физические лица, а только те, которые занимаются предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.

В зависимости от объекта обложения налоги подразделяются на следующие группы:

• налоги на доходы;

• налоги на имущество;

• налоги на реализацию товаров (работ, услуг);

• налоги на определенные виды расходов;

Налоги на доходы подразделяются на налоги, взимаемые с совокупного дохода (общеподоходные), и налоги, взимаемые с отдельных видов доходов. В РФ к налогам, взимаемым с совокупного дохода плательщиков, относятся налог на доходы физических лиц и налог на прибыль организаций. Следует отметить, что в соответствующих актах законодательства предусматриваются особые условия налогообложения таких видов доходов, как проценты, дивиденды, доходы от продажи отдельных видов имущества. Существуют особенности по налогообложению доходов для лиц, не являющихся резидентами. К налогам, взимаемым с отдельных видов доходов, могут относиться налоги на доходы игорного бизнеса, а также самостоятельные налоги на доходы банков, страховщиков и т.д.

Налоги на имущество подразделяются на налоги, взимаемые с совокупной стоимости имущества (общепоимущественные), и налоги, взимаемые с отдельных видов имущества. К общепоимущественным налогам относятся налоги, взимаемые с совокупной стоимости различных видов имущества (налог на имущество организаций в РФ). К налогам, взимаемым с отдельных видов имущества, относятся: поземельные налоги; налоги, взимаемые со строений; налоги с отдельных видов транспортных средств. В РФ к таким видам налога следует отнести налог на строения и сооружения, земельный налог и транспортный налог.

В группу налогов на реализацию товаров (работ, услуг) включаются те налоги, объектами обложения по которым выступают обороты по реализации товаров (работ, услуг). В эту группу включаются налог на добавленную стоимость, налог с оборота, акцизы и налог с продаж. Объектом обложения налога на добавленную стоимость выступают обороты по реализации любых товаров (работ, услуг), за исключением освобождаемых от обложения. Акцизы взимаются с оборотов по реализации отдельных видов товаров.

Налоги на реализацию принято называть «налогами на потребление». Это название связано с тем, что, хотя плательщиком данных налогов является лицо, производящее или реализующее товары (работы, услуги), однако, носителями налогового бремени являются потребители.

К налогам на определенные виды расходов могут относиться налоги на выплачиваемую заработную плату, налоги на приобретение инвестиционных товаров, иностранной валюты и др. В РФ к таким налогам следует относить единый социальный налог.

По уровню власти налоги следует подразделять на взимаемые на всей территории государства и взимаемые только на определенных территориях. Налоги, взимаемые на всей территории государства, – это общегосударственные (федеральные и конфедеральные). Следует отметить, что на общегосударственном уровне могут устанавливаться какие–либо ограничения по взиманию налогов на отдельных территориях.

Такая практика была широко распространена в Российской империи в XIX – начале XX вв., когда отдельные виды общегосударственных налогов и сборов были обязательны на одних территориях и при этом не могли вводиться на других.

К налогам, взимаемым на отдельных территориях государства, относятся налоги штатов, провинций, земель, регионов, а также налоги, устанавливаемые и вводимые органами местного самоуправления: городами, коммунами и т.д.

Распределение налоговых полномочий между различными уровнями государственной власти и местного самоуправления – одна из сложнейших задач при создании и реформировании налоговых систем.

Современные государства значительно различаются по компетенции уровней государственной власти и местного самоуправления по установлению и введению налогов и других платежей обязательного характера. В унитарных государствах существует жесткая общенациональная регламентация установления и введения налогов и сборов. Региональным властям и органам местного самоуправления обычно предоставляются ограниченные права по изменению ставок налогообложения и применению отдельных видов льгот. В федеративных и конфедеративных государствах обычно используется разделение полномочий по установлению и введению определенных видов налогообложения.

В РФ применяется распределение налоговой компетенции различных уровней государственной власти и органов местного самоуправления, характерное для унитарных предприятий.

В РФ установлена трехуровневая налоговая система, которая подразделяется на федеральные, региональные и местные налоги и сборы.

Федеральные налоги в Российской Федерации установлены налоговым законодательством и являются обязательными к уплате на всей территории страны.

Перечень региональных налогов установлен Налоговым кодексом РФ, но эти налоги вводятся в действие законами субъектов Федерации и являются обязательными к уплате на территории соответствующего субъекта Федерации. Вводя в действие региональные налоги, представительные (законодательные) органы власти субъектов Федерации определяют налоговые ставки по соответствующим видам налогов, но в пределах, установленных федеральным законодательством, налоговые льготы, порядок и сроки уплаты налогов. Все остальные элементы региональных налогов установлены соответствующим федеральным законом.

Местные налоги устанавливаются налоговым кодексом РФ и нормативными актами представительных органов муниципальных образований о налогах, вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах.

Законодательным органом государственной власти субъектов РФ и представительными органами местного самоуправления предоставлено право определять следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты, а также формы отчетности соответственно по региональным и местным налогам. Кроме того, они могут устанавливать налоговые льготы, основания и порядок их применения соответственно по региональным и местным налогам.

По целевой направленности введения налогов они делятся на общие, целевые и чрезвычайные.

К общим налогам относится большинство взимаемых в любой налоговой системе налогов. Их отличительной особенностью является то, что они после поступления в бюджет любого уровня обезличиваются и расходуются на цели, определенные в соответствующем бюджете

В отличие от них целевые налоги, имея строго целевое назначение, закреплены за определенными видами расходов. К целевым обычно относят налоги и сборы, поступления по которым зачисляются в специальные внебюджетные фонды. В частности, в РФ примером специального налога может служить единый социальный налог.

Введение чрезвычайных налогов непосредственно связано с конкретным событием или конкретным этапом существования и развития той или иной страны (война, стихийные бедствия и т.д.). При введении чрезвычайного налога оговаривается, в течение какого промежутка времени он будет взиматься.

Широкое распространение чрезвычайные налоги и сборы получили в период Первой (1914 – 1918 гг.) и Второй (1939 – 1945 гг.) мировых войн. Во многих странах были введены чрезвычайные налоги на сверхприбыль, а также различного рода надбавки к акцизам и пошлинам.

Все налоги также можно подразделить на периодические и разовые. Под периодическими налогами следует понимать те налоги, платежи по которым осуществляются регулярно (НДС, налог на прибыль, НДФЛ и др.). По данным видам налогов всегда устанавливается налоговый период. Уплата разовых налогов всегда связана с какими–либо особыми событиями, не образующими систему (таможенные пошлины, государственная пошлина, сборы за регистрацию автотранспортных средств).

Вопросы для самоконтроля

1. Что Вы понимаете под налоговой системой государства?

2. Назовите существенные условия налогообложения.

3. Назовите экономические характеристики налоговой системы.

4. Какие существуют политико-правовые характеристики налоговой системы?

5. Что Вы понимаете под понятием «классификация налогов»?

6. По каким признакам классифицируются налоги?

7. Охарактеризуйте прямые и косвенные налоги. Каким в налоговой системе должно быть соотношение прямых и косвенных налогов?