4.2. Анализ общей суммы затрат на производство продукции в целом, по экономическим элементам и статьям калькуляции

Методика анализа затрат в целом, по экономическим элементам и по статьям калькуляции предполагает следующую последовательность выполнения следующих исследовательских процедур:

1. рассчитываются абсолютные и относительные отклонения от показателей базисного периода по себестоимости продукции. Динамика показателей позволяет оценить степень выполнения плановых заданий, рассчитать общую сумму затрат на выпуск валовой продукции, а также по каждому элементу определить потребности в оборотных средствах и материально-техническом снабжении на новый планируемый период, выявить возникающие в процессе производства отклонения фактических расходов от нормативных.

2. определяется удельный вес каждого элемента в общей сумме затрат и отклонение удельного веса фактических затрат по соответствующим элементам, что дает возможность проследить основные тенденции.

Таблица 20

Система показателей для анализа затрат на производство

Группа показателей	Показатель	Расчет	Критерии оценки	Характеристика
Динамика	Абсолютный прирост (снижение) общих затрат (∆З)	∆З = З1 – З0, где З1 и З0 – общая величина затрат в отчетном и базисном периоде соответственно	Анализируется в динамике	Отражает абсолютное увеличение или снижение общей величины затрат
Затраты на 1 рубль продукции (затратоемкость)	Общая затратоемкость (ЗЕ)	ЗЕ = с/с / Q, где с/с – себестоимость продукции, Q – объем продукции в стоимостном выражении	Анализируется в динамике	Отражает величину затрат, приходящихся на 1 рубль товарной или реализованной продукции
	Материалоемкость (МЕ)	МЕ = МЗ / Q, где МЗ – материальные затраты в себестоимости продукции	Анализируется в динамике	Показывает, сколько материальных затрат приходится на 1 рубль товарной или реализованной продукции
	Зарплатоемкость (ЗПЕ)	ЗПЕ = ЗП / Q, где ЗП – затраты на оплату труда в себестоимости продукции	Анализируется в динамике	Показывает, сколько затрат на оплату труда приходится на 1 рубль товарной или реализованной продукции
	Амортизациоемкость (АмЕ)	АмЕ = Ам / Q, где Ам – сумма амортизационных отчислений в себестоимости продукции	Анализируется в динамике	Отражает величину начисленной амортизации, приходящуюся на 1 рубль товарной или реализованной продукции
	Прочие затраты на 1 рубль продукции (ПрЗЕ)	ПрЗЕ = ПрЗ / Q, где ПрЗ – сумма прочих затрат в себестоимости продукции	Анализируется в динамике	Показывает уровень прочих затрат, приходящихся на 1 рубль товарной или реализованной продукции
Эффективность и рост	Относительная экономия (перерасход) затрат	∆Эз = З1 – З0 / Q	>0 – относительный перерасход, <0 – относительная экономия	Отражает сумму относительной экономии (перерасхода) затрат с учетом изменения объемов производства или продаж
	Эффект операционного рычага (ОР)	ОР = МД /Прп, где МД – маржинальный доход, Прп – прибыль от продаж	Анализируется в динамике	Показывает на сколько процентов изменится прибыль при изменении выручки на 1%. Характеризует производственный риск организации

3. дается оценка изменению общих затрат за счет изменения отдельных статей. Например, если доля заработной платы уменьшается, а доля амортизации увеличивается, то это свидетельствует о повышении технического уровня предприятия, о росте производительности труда. Удельный вес зарплаты сокращается и в том случае, если увеличивается доля покупных комплектующих изделий, полуфабрикатов, что в свою очередь свидетельствует о повышении уровня специализации.

4. дается оценка эффективности использованных ресурсов в целом и по элементам затрат. Затраченные ресурсы по экономическим элементам оцениваются с точки зрения степени их экономного и рационального использования как факторов снижения себестоимости и увеличения прибыли и рентабельности. Для характеристики эффективности использования затраченных ресурсов применяется система обобщающих и частных показателей (см. табл. 20).

5. определение раздельного влияния на изменение себестоимости инфляции и ресурсоемкости (затратоемкости). На себестоимость продукции оказывают влияние изменение цен на потребленные ресурсы (фактор инфляции) и уровень ресурсоемкости производства (трудоемкости, материалоемкости, фондоемкости, энергоемкости). Чтобы учесть инфляционный фактор, необходимо фактическое количество потребленных ресурсов на производство продукции (Ni1) умножить на изменение среднего уровня цены по каждому виду ресурсов (∆Цi) и результаты сложить: ∆Зц = ∑ N_i1 * ∆Ц_i

Рассчитав увеличение себестоимости за счет инфляционного фактора (увеличение цены ресурсов), можно определить влияние изменения уровня ресурсоемкости по следующей формуле: ∆Зр = ∆З – ∆Зц

Относительное влияние рассчитывается через долю влияния внешних факторов (цены) и внутренних факторов (ресурсоемкости) в росте себестоимости:

• доля влияния изменения цены (УДц): УДц = ∆Зц / ∆З;

• доля влияния изменения ресурсоемкости (УДр): УДр = ∆Зр / ∆З.

Проводится факторный анализ общей суммы затрат. Факторы, влияющие на динамику производственных затрат (в зависимости от выбранной факторной модели для анализа), можно разделить на следующие группы¹:

• объем выпуска конкретного вида продукции (VВП_i );

• структура продукции (УД_i );

• уровень переменных затрат на единицу продукции (ПрЗ_i );

• сумма постоянных расходов на весь выпуск продукции (ПЗ).

Факторная модель: З_общ = ∑( VВП_i * ПрЗ_i) + ПЗ

Влияние факторов рассчитывается способом цепных подстановок по следующему алгоритму²(таблица 21). Аналогично можно провести факторный анализ материальных затрат и затрат на оплату труда в себестоимости продукции.

Производственные затраты коммерческих организаций в плане, бухгалтерском учете, отчетности и анализе группируются в 2-х направлениях: по экономическим элементам и калькуляционным статьям.

Группировка затрат по элементам является единой и обязательной и показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов в общей сумме расходов. При этом по элементам материальных затрат отражаются только покупные материалы, изделия, топливо и энергию. Оплата труда и отчисления на социальные нужды отражаются только применительно к персоналу основной деятельности.

Таблица 21

Последовательность расчета для факторной модели общей суммы затрат

Общая сумма затрат	Алгоритм расчета	Влияние факторов
З0	∑( VВПi0 * ПрЗi0) + ПЗ0	-
Зусл1 по плану, пересчитанному на фактический объем производства продукции при сохранении плановой структуры	∑( VВПi0 * ПрЗi0) * Iвп+ ПЗ0 где Iвп – индекс выпуска продукции	Увеличение объема производства продукции: Зусл1 - З0
Зусл2 по плановому уровню на фактический выпуск продукции при фактической ее структуре	∑(VВПi1 * ПрЗi0) + ПЗ0	Изменение структуры производства: Зусл2 - Зусл1
Зусл3 фактические затраты при плановом уровне постоянных затрат	∑(VВПi1 * ПрЗi1) + ПЗ0	Изменение переменных затрат: Зусл3 - Зусл2
З1 фактические затраты	∑( VВПi1 * ПрЗi1) + ПЗ1	Изменение постоянных затрат: З1 - Зусл3

Производственные затраты коммерческих организаций в плане, бухгалтерском учете, отчетности и анализе группируются в 2-х направлениях: по экономическим элементам и калькуляционным статьям.

Группировка затрат по элементам является единой и обязательной и показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов в общей сумме расходов. При этом по элементам материальных затрат отражаются только покупные материалы, изделия, топливо и энергию. Оплата труда и отчисления на социальные нужды отражаются только применительно к персоналу основной деятельности.

Группировка расходов по элементам позволяет осуществлять контроль за формированием, структурой и динамикой затрат по видам, характеризующим их экономическое содержание. Это необходимо для изучения соотношения живого и прошлого (овеществленного) труда, нормирования и анализа производственных запасов.

Рассчитанные поэлементно затраты всех материальных и топливно-энергетических ресурсов используются для определения планового уровня материальных затрат и оценки его соблюдения. Анализ поэлементного состава и структуры затрат на производство дает возможность наметить главные направления поиска резервов в зависимости от уровня материалоемкости, трудоемкости и фондоемкости производства.

Постатейное отражение затрат в плане, учете, отчетности и анализе раскрывает их целевое назначение и связь с технологическим процессом. Эта группировка используется для определения затрат по отдельным видам вырабатываемой продукции и месту возникновения расходов (цехам, участкам, бригадам).

Часть калькуляционных статей – в основном одноэлементные, т. е. однородные по своему экономическому содержанию, расходы. К ним относятся сырье и материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические цели, основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды. При их анализе нельзя ограничиться лишь показателями в целом по предприятию, так как при этом нивелируются результаты, достигнутые при выпуске отдельных изделий. Поэтому расчеты влияния отдельных факторов на общую величину затрат по этим статьям в последствии детализируются по отдельным изделиям, видам расходуемых материалов, системам и формам оплаты труда производственных рабочих на основе данных отчетных калькуляций.

Остальные статьи себестоимости являются комплексными и объединяют несколько экономических элементов. Так, статья «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» включает затраты материалов, энергии, топлива, расходы на оплату труда, амортизацию основных фондов. Комплексный характер носят и такие статьи себестоимости, как цеховые, общехозяйственные и прочие производственные расходы. Эти затраты обусловлены общим объемом и организационно-техническим уровнем производства и анализируются, как правило, в целом по предприятию или отдельным подразделениям.

Анализ выполнения плана в постатейном разрезе начинается с сопоставления фактических затрат с плановыми, пересчитанными на фактический выпуск и ассортимент. Тем самым выявленные отклонения раскрывают изменения затрат независимо от структурных и ассортиментных сдвигов в выпуске продукции. 

Основное внимание должно быть уделено при анализе тем статьям, по которым допущены непланируемые потери и перерасходы. Однако анализ себестоимости не должен ограничиваться только этими статьями. Значительные резервы снижения себестоимости продукции могут быть вскрыты и по остальным статьям при более детальном анализе затрат на материалы, топливо, энергию и комплексных статей себестоимости.

Таким образом, в ходе анализа учитывают существующую классификацию затрат на производство продукции, которая подразделяется по экономическим элементам и статьям калькуляции. В процессе анализа показателей себестоимости изучают структуру затрат на производство по отдельным элементам затрат, проводят анализ затрат по статьям себестоимости.