Глава 3. Методы и приемы бухгалтерского учета

3.1. Метод бухгалтерского учета и его элементы

В РФ применяется классическая система ведения бухгалтерского учета, принятая во многих странах. Основными элементами данной системы являются:

• документирование;

• инвентаризация;

• оценка и калькулирование;

• счета бухгалтерского учета и двойная запись;

• баланс и отчетность.

Чтобы получить первичные сведения о фактах хозяйственной жизни в процессе наблюдения составляют документы, которыми оформляется вся хозяйственная деятельность экономического субъекта. В документах фиксируются все происходящие изменения. Составление документа и сам документ – это начало учета. Способ первичной регистрации фактов хозяйственной жизни с помощью документов называется документацией.

В Федеральном Законе «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ определено следующее¹:

1. Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

2. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: 1) наименование документа; 2) дата составления документа; 3) наименование экономического субъекта, составившего документ; 4) содержание факта хозяйственной жизни; 5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; 6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; 7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Реквизиты документа – это информационные элементы, отражающие признаки и показатели фактов хозяйственной деятельности, которые необходимы в правильно составленном и оформленном документе.

3. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.

4. Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

5. Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

6. В случае, если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление первичного учетного документа другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию другого лица или государственного органа за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетного документа, составленного в виде электронного документа.

7. В первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

8. В случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации первичные учетные документы, в том числе в виде электронного документа, изымаются, копии изъятых документов, изготовленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, включаются в документы бухгалтерского учета.

С 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы) (информация Минфина России N ПЗ-10/2012).

В случае возникновения разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета¹:

• данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются (не принимаются) главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета по письменному распоряжению руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию;

• объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.

Группы первичных документов:

• организационно-распорядительные (приказы, распоряжения, указания, доверенности). Эти  документы разрешают проведение фактов и не отражаются в бухгалтерских регистрах;

• оправдательные (накладные, требования, приходные ордера, акты приемки и т.п.). Эти  документы отражают факт совершения операции и информация, содержащаяся в них, заносится в учетные регистры;

• документы бухгалтерского оформления (различные расчеты, справки). Эти документы также отражаются в бухгалтерских регистрах.

В документах не должно быть подчисток и не оговоренных исправлений. Если исправления необходимы, то:

• зачеркнуть горизонтальной линией, рядом написать правильный вариант, поставить подпись (для первичных документов и регистров).

• «красное сторно» (для регистров) – это исправительная проводка.

В денежных документах не допускается никаких исправлений.

Данные учета в отдельных случаях расходятся с фактическим состоянием средств экономического субъекта (в силу естественных причин, неточности при приеме и отпуске, хищений и др. причин) учетные данные могут отличаться от фактических. Для выявления фактических остатков имущества и их расхождений с учетными данными проводится инвентаризация.

Инвентаризация — это проверка имущества и обязательств организации путем подсчета, обмера, взвешивания. Она является способом уточнения показателей учета и последующего контроля за сохранностью имущества организации. Инвентаризация позволяет проверить, все ли факты хозяйственной жизни оформлены документами и отражены в бухгалтерском учете, а также внести необходимые уточнения и исправления.

Инвентаризация является одним из наиболее доступных и действенных инструментов последующего контроля, т.е. контроля, реализуемого спустя определенное, зачастую значительное время после проведения бухгалтерских процедур, за достоверностью данных бухгалтерского учета о наличии имущества и состоянии обязательств и средств в расчетах.

Основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.

Инвентаризации подлежат имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

При этом под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, сырье и материалы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства, прочие финансовые активы, а под обязательствами кредиторская задолженность, кредиты банков, займы, резервы.

В зависимости от степени охвата проверкой имущества и обязательств организации различают полную и частичную инвентаризацию.

• полная инвентаризация охватывает все без исключения виды имущества и финансовых обязательств организации.

• частичная инвентаризация охватывает один или несколько видов имущества и обязательств, например, только денежные средства, материалы и т. п.

В зависимости от основания проведения инвентаризации могут быть плановыми, которые проводят в заранее установленные сроки, и внезапными, которые проводят, чтобы установить наличие ценностей, неожиданно для материально ответственного лица. Их осуществляют по распоряжению вышестоящих органов, руководителей организаций и т.д.

Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.

В определенных ситуациях инвентаризация рассматривается как обязательная учетная процедура. В число таких ситуаций входят¹:

• передача имущества в аренду, выкуп, продажа, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

• составление годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;

• смена материально-ответственных лиц (на дату приемки-передачи дел);

• выявление фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

• в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

• при реорганизации или ликвидации организации;

• в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Порядок проведения инвентаризации регулируется Приказом Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г. N 49 «Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств».

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке²:

• излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;

• недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

В первичных документах все факты хозяйственной жизни показываются в натуральных и трудовых измерителях. Чтобы сделать записи в бухгалтерском учете, необходимо их пересчитать в стоимостные. Поэтому возникают элементы, связанные с измерением: оценка и калькуляция.

Пересчет количественных и трудовых показателей в денежные производится с помощью оценки. Оценка – денежное измерение средств экономического субъекта и источников их образования при помощи действующих цен, тарифов, расценок. Например, затраты труда, учтенные в трудовых измерителях (часах, днях), пересчитываются в денежные по ставкам оплаты труда (часовым или дневным тарифным ставкам).

В ходе деятельности экономического субъекта осуществляются процессы снабжения, производства и реализации. В ходе каждого хозяйственного процесса с помощью денежного измерителя необходимо определить затраты. Например, затраты по снабжению экономического субъекта материалами складываются из стоимости материалов по ценам приобретения и сумм транспортно-заготовительных расходов, которые включают в себя погрузо-разгрузочные расходы, транспортные расходы, хранение материалов и т. д. Поэтому, чтобы определить фактическую себестоимость приобретенных материалов, необходимо выполнить определенные расчеты. Таблица, в которой производятся такие расчеты, называется калькуляцией. Процесс расчета себестоимости хозяйственного процесса в специальных таблицах называется калькулированием. Так, в процессе снабжения определяется стоимость приобретенных материальных ресурсов; в процессе производства – себестоимость готовой продукции (работ, услуг); в процессе реализации – себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).

В систему калькулирования входит калькуляционный учет, обеспечивающий группировку издержек в таких аналитических разрезах, которые позволяют определить себестоимость получаемых в производстве продуктов, а так же калькуляция.

Различают калькуляцию плановую, сметную, нормативную, фактическую.

• плановая определяется исходя из прогрессивных норм материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Эти нормы являются средними для планового периода. Плановая калькуляция должна разрабатываться в точном соответствии с утвержденными по конкретной продукции стандартами или техническими условиями, установленным нормальным технологическим процессом и предусмотренными в плане технико-экономических и организационных мероприятий, проведение которых обеспечивает снижение себестоимости продукции. Плановые калькуляции должны быть взаимоувязаны со сметой, которая служит исходной базой при составлении финансового плана предприятия.

• сметная калькуляция – это разновидность плановой. Ее составляют на разовое изделие для определения цены для расчетов с заказчиками (строительство, НИОКР и т.д.)

• нормативная калькуляция составляется на основе действующих (текущих) норм. Нормативные калькуляции составляются двумя способами: последовательно на детали, узлы, машинокомплекты, полуфабрикаты и изделия или на изделие в целом. В первом случае они составляются на основе норм прямых затрат, действующих на начало месяца, и квартальных смет по обслуживанию производства и управлению.

• отчетная калькуляция составляется по данным бухгалтерского учета о фактических затратах.

Система учета затрат и определения себестоимости на каждом предприятии индивидуальна. В любых условиях она зависит от выбора объектов учета затрат и объектов калькулирования. В свою очередь, объекты учета затрат и объекты калькулирования определяются целями управления.

Объект учета затрат – признак, согласно которому производят группировку производственных затрат для целей управления себестоимостью.

Состав объектов учета затрат зависит от: технологии производства, типа организации производства, структуры управления экономическим субъектом, технических параметров вырабатываемой продукции и др.

Информация, сгруппированная по объектам учета затрат, должна отвечать требованиям управления и служить основанием для деления издержек между незавершенным производством и готовой продукцией, основанием для калькулирования как всего выпуска, так и отдельных видов продукции. Объекты учета затрат определяют систему показателей внутренней отчетности.

Объекты калькулирования – виды продукции, ее части, себестоимость которых подлежит исчислению. Состав объектов калькулирования зависит от: характера продукции, особенностей производственного процесса, организационной структуры экономического субъекта. Каждый объект калькулирования характеризуется определенной потребительной стоимостью.

Во многих случаях объекты учета затрат и объекты калькулирования не совпадают.

В добывающих отраслях промышленности при отсутствии незавершенного производства (например, в энергетической, газовой, нефтяной и т.д.) объект учета затрат совпадает с объектом калькулирования. Тоже самое наблюдается с индивидуальным характером производства (например, предприятия тяжелого машиностроения), а также в организациях, работающих по системе заказов (предприятия бытового обслуживания, ремонтные мастерские и т.д.). В производствах, где технологический процесс делится на ряд стадий, такого соответствия не наблюдается. Например, в текстильной отрасли объектами учета затрат становятся отдельные переделы – прядение, ткачество, отделка, а объектом калькулирования – готовая продукция, т.е. ткань.

Заключительной стадией калькулирования является исчисление себестоимости единицы продукции путем деления суммарных затрат, относящихся к определенному ее виду, на количество единиц, определяющих объем выпущенной продукции или выполненных работ. Поэтому объекты калькулирования нуждаются в постоянном измерении, для чего используются соответствующие единицы измерения, называемые калькуляционными единицами. Таким образом, калькуляционная единица – измеритель объекта калькулирования и зависит от его натуральных особенностей.

В качестве единиц калькулирования используются:

• натуральные единицы измерения, характеризующие вес, объем, число конкретных предметов;

• укрупненные натуральные единицы измерения (обезличенные) (например, 1000 штук кирпича, 100 пар обуви определенного вида, производственный заказ и т.д.);

• условно-натуральные единицы измерения (спирт 100% крепости и т.д.);

• единица работ (тонна перевезенного груза);

• единица времени (машино-день, машино-час, человеко-час и т.д.);

• эксплуатационные единицы измерения (мощность, производительность).

Все первичные данные, имеющиеся в документах, необходимо привести в определенную систему. Для текущего бухгалтерского учета группировка фактов хозяйственной жизни производится на счетах при помощи двойной записи.

На счетах все факты хозяйственной жизни систематизируются по экономическому содержанию. Этим достигается группировка и текущий учет имущества экономического субъекта, источников их образования и хозяйственных процессов. По всем средствам, источникам и процессам имеются отдельные счета. Счет – это способ текущей группировки и текущего отражения изменений в объектах бухгалтерского учета.

Так как хозяйственная деятельность экономического субъекта представляет собой сложный взаимосвязанный процесс, где каждый факт хозяйственной жизни связывает между собой два экономических явления, то при отражении фактов на счетах сначала нужно установить эти взаимосвязи. Это осуществляется при помощи двойной записи. Двойная запись – это способ отражения взаимосвязи между экономическими явлениями при отражении их на счетах бухгалтерского учета.

Для получения итоговых сведений как о всей деятельности экономического субъекта, так и об отдельных сторонах его деятельности, в бухгалтерском учете для обобщения данных используются баланс и отчетность.

Баланс – это способ обобщенного отражения имущества экономического субъекта и источников его образования на определенную дату. В балансе все данные показываются в денежном выражении.

Для всесторонней характеристики работы экономического субъекта кроме баланса составляется отчетность на основании данных счетов бухгалтерского учета.

Отчетность – это способ получения итоговых сведений об отдельных сторонах деятельности экономического субъекта за определенный период. Отчетность представляет собой систему показателей, характеризующих производственно-хозяйственную и финансовую деятельность экономического субъекта за определенный период.

Таким образом, метод бухгалтерского учета – это совокупность способов отражения хозяйственной деятельности, которая включает в себя специальные приемы наблюдения объектов бухгалтерского учета, их измерения, группировки и обобщения.