Ярунина и др_Налоги и налогооблож_УП

171

чет налоговых обязательств исходя из общего режима налогообложения за весь указанный налоговый период. В этом случае пени и штрафы за не- своевременную уплату налогов и авансовых платежей по налогам не упла- чиваются.

Налогоплательщики обязаны подать в налоговый орган заявление о пе- рерасчете налоговых обязательств и переходе на общий режим налогооб- ложения в течение 20 календарных дней по истечении налогового периода и произвести уплату исчисленных сумм налогов до 1 февраля года, сле- дующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщики, уплачивающие ЕСХН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на иной режим налогообложения.

Возвратиться на уплату ЕСХН они могут не ранее чем через один год после того, как они утратили право на уплату ЕСХН.

Объектом налогообложения ЕСХН являются доходы, уменьшенные на сумму произведенных расходов.

Организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), доходы от имущественных прав и внереализационные доходы (в соответствии с тем, как это опреде- лено гл. 25 НК РФ для налогообложения прибыли).

Индивидуальные предприниматели при определении объекта налого- обложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской дея- тельности.

В состав расходов, на которые для целей налогообложения могут быть уменьшены доходы, включаются (ст. 346.5 НК РФ):

1)расходы на приобретение, сооружение и изготовление и модерниза- цию основных средств;

2)расходы на приобретение нематериальных активов;

3)расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

4)арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;

5)материальные расходы;

6)расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудо- способности в соответствии с законодательством Российской Федерации;

7)расходы на обязательное и добровольное страхование работников и имущества;

8)суммы НДС по приобретенным и оплаченным налогоплательщиком товарам (работам, услугам);

9)суммы процентов по кредитам, займам, а также расходы, связанные

соплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

172

10)суммы таможенных платежей, уплачиваемые при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

11)расходы на содержание служебного транспорта;

12)расходы на командировки;

13)плату нотариусу за нотариальное оформление документов.

14)расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги, публикацию бухгалтерской отчетности, почтовые, телефонные и прочие расходы;

15)суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законода- тельством РФ;

16)оплата стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реали- зации, за вычетом НДС;

17)судебные и арбитражные сборы;

18)некоторые другие расходы.

Расходы принимаются к вычету при условиях их соответствия крите- риям, указанным в п.1 ст. 252 гл. 25 НК РФ: расходы должны быть обосно- ванными и документально подтвержденными.

При этом НК установлена единая для всех предприятий, перешедших на уплату ЕСХН, методика признания доходов и расходов:

-датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (т.е. используется кассовый метод);

-расходами налогоплательщика признаются затраты после их факти- ческой оплаты, при этом расходы на приобретение основных средств от- ражаются в последний день отчетного или налогового периода.

Особенностью расходов для ЕСХН является специфический порядок учета расходов на приобретение основных средств.

Если основные средства приобретаются налогоплательщиком после перехода на уплату ЕСХН, то к вычету принимаются все расходы в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Если основные средства и нематериальные активы были приобретены до перехода на ЕСХН, то порядок учета этих расходов в зависимости от срока службы основных средств будет следующий:

-со сроком полезного использования до 3 лет включительно - в тече- ние первого календарного года применения ЕСХН;

-со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно - в течение первого календарного года применения ЕСНХ - 50 % стоимости, второго календарного года – 30% стоимости и в течение третьего кален- дарного года - 20 % стоимости;

-со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение первых 10 лет применения ЕСХН равными долями от стоимости основных средств

173

и нематериальных активов.

При этом стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости имущества на момент перехода на ЕСХН.

Налоговой базой ЕСХН является денежное выражение доходов нало- гоплательщика, уменьшенных на величину расходов.

При определении налоговой базы доходы и расходы определяются на- растающим итогом с начала налогового периода.

Налогоплательщики имеют право уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. Как и в случае налогообложения прибыли, убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. При этом списание убытка может производиться в течение 10 налоговых периодов вслед за тем периодом, в котором убытки были получены.

Убыток, полученный налогоплательщиками при применении иных ре- жимов налогообложения, не принимается при переходе на уплату ЕСХН.

Убыток, полученный налогоплательщиками при уплате ЕСХН, не при- нимается при переходе на иные режимы налогообложения.

Кроме того, п. 6 ст. 346.6 НК предусматривает специальные правила перехода на уплату ЕСХН.

Налоговым периодом по ЕСХН признается календарный год, отчет- ным периодом - полугодие (ст. 346.7 НК РФ).

Налоговая ставка установлена в размере 6% (ст. 346.8 НК РФ). Порядок исчисления и уплаты ЕСХН. ЕСХН исчисляется как соот-

ветствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Налогоплательщики по итогам отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по ЕСХН, исходя из налоговой ставки и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания полуго- дия.

Уплата ЕСХН и авансового платежа по ЕСХН производится по место- нахождению организации (месту жительства индивидуального предпри- нимателя).

ЕСХН, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачи- вается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период.

Организации по истечении налогового (отчетного) периода представ- ляют налоговые декларации в налоговые органы по своему местонахожде- нию. Налоговые декларации предоставляется:

по итогам отчетного периода - не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода;

по итогам налогового периода - не позднее 31 марта года, следующего

174

за истекшим налоговым периодом.

Индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налого- вым периодом. Налоговые декларации по итогам отчетного периода пред- ставляются не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода.

Контрольные вопросы

1.Кто имеет право перейти на уплату единого сельскохозяйст- венного налога?

2.Уплату каких налогов заменяет единый сельскохозяйственный

налог?

3.Что является объектом налогообложения по единому сельско- хозяйственному налогу?

4.Каков размер ставки по единому сельскохозяйственному нало-

гу?

5.В какие сроки уплачивается единый сельскохозяйственный на-

лог?

5.4. Система налогообложения в виде соглашения о разделе продукции

Соглашение о разделе продукции (СРП) появилось в России в начале 1990-х годов, когда были подписаны три ныне действующих соглашения – «Сахалин-1», «Сахалин-2» и по Харьягскому нефтяному месторождению в Ненецком автономном округе. Эти соглашения были подписаны еще до вступления в силу ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» от 30 декабря 1995 г. №225-ФЗ и гл. 26.4 Налогового кодекса РФ (введена в действие с 1 января 2004 г.), определяющей особый порядок исчисления и уплаты нало- гов и сборов при выполнении СРП.

В настоящее время перечень месторождений, которые могут разраба- тываться на условиях СРП, закреплены в соответствующих федеральных законах и включает 33 участка недр (28 нефтегазовых месторождений, 4 золоторудных и 1 железорудное).

Соглашением о разделе продукции является договор, в соответствии с которым РФ предоставляет субъекту предпринимательской деятельности, т.е. инвестору, на возмездной основе и на определенный срок исключи- тельные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ. При

этом инвестор обязан осуществлять проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в т.ч. условия и порядок раздела про-

175

изведенной продукции между сторонами соглашения. Сторонами соглашения о разделе продукции выступают:

-государство, т.е. РФ, на территории которой расположен предостав- ляемый в пользование участок недр;

-инвесторы – граждане РФ, иностранные граждане и организации, осуществляющие вложения в поиски, разведку и добычу полезных иско- паемых и являющиеся пользователями недр на условиях соглашения.

В соглашении определяются условия пользования недрами, в т.ч. усло- вия и порядок раздела произведенной продукции и ее стоимости. Режим СРП предполагает, что вся добываемая продукция (в ее материальном вы- ражении) делится на три части, которые распределяются между государст- вом и инвестором (инвесторами). Инвесторы получают две части – ком- пенсационную и прибыльную, а государство – одну часть, которая соот- ветствует отмененным налогам и причитается государству как собствен- нику разрабатываемых недр.

Под компенсационной продукцией (ст. 346.34 НК РФ) понимается часть произведенной при выполнении соглашения продукции, которая не должна превышать 75%общего количества произведенной продукции, а при добыче на континентальном шельфе РФ – 90% общего количества произведенной продукции, передаваемой в собственность инвестора для возмещения понесенных им расходов (возмещаемые расходы).

Соответственно, прибыльная продукция – это произведенная за отчет- ный (налоговый) период при выполнении соглашения продукция за выче- том части продукции, стоимостной эквивалент которой используется для уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и компенсационной про- дукции.

Налогоплательщиками при выполнении СРП признаются организации, являющиеся инвесторами соглашения.

В соответствии с НК инвестором является юридическое лицо, осуще- ствляющее вложение собственных, заемных или привлеченных средств в поиск, разведку и добычу минерального сырья и являющееся одновремен- но пользователем недр на условиях СРП.

Положения гл. 26.4 НК РФ фактически относятся только к тем согла- шениям, которые заключены в соответствии с ФЗ «О соглашениях о разде- ле продукции», не распространяются на заключенные ранее соглашения и отвечают одновременно следующим условиям (ст.346.35 НК РФ):

1.соглашения заключены после проведения аукциона на пред- ставление права пользования недрами на иных условиях, чем раздел продукции, и признания аукциона несостоявшимся (п. 4 ст. 2 Закона

оСРП);

2.обязательная доля государства в общем объеме произведенной

176

продукции составляет не менее 32% (при выполнении соглашений, в которых применяется «прямой» способ раздела продукции в соот- ветствии с п. 2 ст. 8 Закона о СРП)

3.соглашения предусматривают увеличение доли государства в прибыльной продукции в случае улучшения показателей инвестици- онной эффективности для инвестора при выполнении СРП.

Законом «О соглашениях о разделе продукции» предусматриваются два способа раздела произведенная продукция между государством и ин- вестором. При этом соглашение может предусматривать только один из способов раздела продукции. Кроме того, соглашение не может преду- сматривать переход с одного способа раздела продукции, на другой, а так- же замену одного способа раздела продукции на другим.

Первая способ (п. 1 ст. 8 Закона о СРП) «традиционный раздел» пред- полагает, что общий объем добытой продукции распадается на две части – одна компенсирует инвестору его издержки (при этом предельный уровень компенсационной продукции не должен превышать 75%, а при добыче на континентальном шельфе РФ – 90% общего объема произведенной про- дукции), другая – прибыльную часть, которая в свою очередь распределя- ется между инвестором и государством в соответствии с условиями кон- кретного СРП.

При применении первого способа раздела продукции (п. 1 ст. 8 Закона о СРП) инвестор уплачивает следующие налоги и сборы: НДС, налог на прибыль организаций (не возмещается), ЕСН, НДПИ (не возмещается); платежи за пользование природными ресурсами; плата за негативное воз- действие на окружающую среду; плата за пользование водными объекта- ми; государственная пошлина; таможенные сборы; земельный налог; акци- зы. Вместе с тем, НК РФ установлено, что суммы уплаченных инвестором данных налогов, за исключением налога на прибыль организаций и НДПИ, подлежат возмещению инвестору в составе возмещаемых расходов.

Одновременно с этим по решению соответствующего законодательно-

го органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления налогоплательщик может быть освобожден от уплаты ре- гиональных и местных налогов (налога на имущество организаций; транс- портного налога, земельного налога) и таможенной пошлины.

Инвесторы освобождены от налога на имущество организаций в отно- шении основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, кото- рые находятся на балансе налогоплательщика и используются исключи- тельно для осуществления деятельности, предусмотренной СРП. Также инвесторы не уплачивают транспортный налог в отношении принадлежа- щих ему транспортных средств, используемых исключительно для целей соглашения. Данное положение не применяется в отношении легковых ав-

177

томобилей.

Таким образом, налогоплательщик, применяющий первый вариант со- глашения, реально уплачивает только налог на прибыль и НДПИ. Затраты на уплату всех остальных налогов возмещаются инвестору в составе ком- пенсационной продукции.

Второй способ раздела продукции «прямой раздел» (п. 2 ст. 8 Закона о СРП) предполагает, что общий объем добытой продукции распределяется между государством и инвестором в соответствии с заключенным согла- шением, при этом доля инвестора в произведенной продукции не должна превышать 68%, а доля государства должна быть не менее 32%.

Следует заметить, что второй вариант СРП применяется лишь в от- дельных случаях в качестве исключения.

При выполнении СРП, предусматривающего второй вариант раздела произведенной продукции, инвестор должен уплачивать: НДС; ЕСН; пла- тежи за негативное воздействие на окружающую среду; государственную пошлину; таможенные сборы. При этом возмещение затрат по этим нало- гам для них не предусматривается. От всех остальных федеральных нало- гов они освобождены.

Независимо от способа раздела продукции налогоплательщики осво-

бождаются от уплаты таможенных пошлин при ввозе на территорию РФ или вывозе товаров, предназначенных для работ в рамках СРП. При этом требуется, чтобы эти товары были предусмотрены программами работ и сметами расходов, утвержденными в установленном соглашением порядке.

Если налогоплательщик не освобожден от уплаты региональных и ме- стных налогов, то фактически уплаченные в эти бюджеты налоги компен-

сируются инвестору за счет увеличения доли компенсационной продукции и, соответственно, уменьшения государственной части продукции.

Изменение налогового законодательства не касаются режимов СРП, заключенных до введения в действие Закона о СРП. В этих случаях дейст- вуют нормы, установленные конкретными соглашениями. По соглашени- ям, заключаемым уже после введения в действие Закона о СРП, уплата на- логов производится исходя из действующего режима, если изменения не касаются налоговой ставки. Исключение составляет изменение ставки НДС: в этом случае уплата налога производится на основании действую- щей в соответствующем налоговом периоде ставки.

Рассмотрим основные особенности процесса исчисления отдельных налогов в рамках СРП по первой модели.

Налог на добычу полезных ископаемых налогоплательщики опреде-

ляют в соответствии с гл. 26 НК РФ с учетом особенностей, установлен- ных в ст. 346.37 НК РФ. НДПИ уплачивается только при применении пер- вого способа раздела продукции.

178

I. В случае добычи нефти и газового конденсата из нефтегазокондек- сатных месторождений:

1) налоговая база (НОБ) определяется как количество добытых по-

лезных ископаемых в натуральном выражении по каждому соглашению

вотдельности.

2)налоговая ставка составляет 340 рублей за 1 тонну и применяется:

-с коэффициентом 0,5 до достижения предельного уровня коммерче- ской добычи нефти и газового конденсата;

-с коэффициентом 1 при достижении такого предельного уровня, если он установлен в соглашении, до конца срока действия соглашения.

3) порядок исчисления:

Налог исчисляется по формуле: налоговая ставка × Кц × НОБ, где Кц - коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть,

Данный коэффициент ежемесячно определяется налогоплательщиком самостоятельно по формуле:

Кц = (Ц - 8) x Р / 252,

где Ц - средний за налоговый период уровень цен нефти сырой марки «Юралс» в долларах США за один баррель, который определяется как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рын- ках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов, деленная на количество дней торгов в соответствующем налоговом периоде;

Р - среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого ЦБ РФ, которое определяется

налогоплательщиком самостоятельно как среднеарифметическое значение курса доллара США к рублю РФ, устанавливаемого ЦБ РФ за все дни в со- ответствующем налоговом периоде;

Средние за истекший месяц уровни цен нефти сырой марки «Юралс» на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердам- ском) ежемесячно в срок не позднее 15-го числа следующего месяца дово- дятся Минэкономразвития РФ через «Российскую газету».

При отсутствии указанной информации в официальных источниках информации средний за истекший налоговый период уровень цен нефти сырой марки «Юралс» на мировых рынках нефтяного сырья (средиземно- морском и роттердамском) определяется налогоплательщиком самостоя- тельно.

II.В случае добычи иных полезных ископаемых:

налоговые ставки, установленные в ст. 342 НК РФ, применяются с по- нижающим коэффициентом (k=0,5) на протяжении всего срока действия соглашения.

179

Налог на прибыль Объектом налогообложения признается прибыль, полученная нало-

гоплательщиком в связи с выполнением соглашения, которая определяется как разность между доходами и расходами налогоплательщика.

Доход налогоплательщика от выполнения соглашения:

●стоимость прибыльной продукции, принадлежащей инвестору

всоответствии с условиями соглашения.

Стоимость прибыльной продукции = произведение объема при- быльной продукции и цены произведенной продукции, установлен- ной в соглашении (цены продукции (цены нефти) определяемой в соответствии с гл. 26.4 НК РФ);

● внереализационные доходы в соответствии со статьей 250 НК

РФ.

настоящего Кодекса.

К расходами налогоплательщика относятся обоснованные и докумен- тально подтвержденные расходы, произведенные (понесенные) им при вы- полнении соглашения:

Состав расходов, размер и порядок их признания в целом определяют- ся в соответствии с главой 25 НК РФ. Принципиальное отличие заключа- ются в том, что все расходы инвестора делятся на две группы (ч.6 ст.346.38 НК РФ):

1)возмещаемые за счет компенсационной продукции (возмещаемые расходы) – это расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщи- ком в отчетном (налоговом) периоде в целях выполнения работ по согла- шению в соответствии с программой работ и сметой расходов;

2)уменьшающие налоговую базу по налогу – это расходы, учитываемые

вцелях налогообложения в соответствии с гл. 25 НК РФ «Налог на при- быль организаций» и не включенные в состав возмещаемых расходов.

I. Возмещаемыми расходами являются:

1. Расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком до вступления соглашения в силу, при условии, что:

▪ соглашение заключено по ранее не разрабатываемым месторождени- ям полезных ископаемых;

▪ данные расходы не были ранее признаны недропользователем участ- ка недр для целей исчисления налога в соответствии с главой 25 НК РФ;

▪ расходы должны быть отражены в смете расходов, представляемой одновременно со сметой расходов на первый год работ по соглашению.

2. Расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком с даты вступления соглашения в силу и в течение всего срока его действия. Осо- бенности их определения в соответствии с гл. 26.4 НК РФ:

▪ расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 ст.

180

261 НК РФ, а также аналогичные расходы по сопряженным участкам недр, если это предусмотрено соглашением, включаются в состав расходов рав- номерно в течение 12 месяцев;

▪расходы на приобретение, сооружение, изготовление, доставку амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных акти- вов) и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использо-

вания, включаются в состав возмещаемых расходов в сумме фактически

понесенных затрат при условии их включения в программу работ и смету расходов и с учетом ограничений, установленных соглашением. Начисле- ние амортизации по таким расходам не производится;

▪расходы, произведенные (понесенные) в форме отчислений в ликвида-

ционный фонд для финансирования ликвидационных работ, учитываются в целях налогообложения в размере и порядке, которые установлены согла- шением;

▪расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией имущества, ко- торое было передано государством в безвозмездное пользование налого-

плательщику в соответствии со ст. 11 Закона о СРП, учитываются в целях налогообложения в размере фактически произведенных (понесенных) рас- ходов;

▪управленческие расходы, связанные с выполнением соглашения, воз-

мещаются в размере норматива управленческих расходов, установленного соглашением, но не более 2% общей суммы расходов, возмещаемых нало- гоплательщику в отчетном (налоговом) периоде. Превышение суммы управленческих расходов над нормативом, установленным настоящим пунктом, учитывается при исчислении налоговой базы инвестора по нало- гу.

II.Расходы, не признаваемые возмещаемыми:

1.Расходы, произведенные (понесенные) до вступления соглашения в

силу:

расходы на приобретение пакета геологической информации для уча- стия в аукционе;

расходы на оплату сбора за участие в аукционе на право пользования участком недр на условиях соглашения;

2.Произведенные (понесенные) с даты вступления соглашения в силу:

разовые платежи за пользование недрами при наступлении определен-

ных событий, оговоренных в соглашении; налог на добычу полезных ис- копаемых; платежи (проценты) по полученным кредитным и заемным средствам, а также комиссионные выплаты по ним и другие расходы, свя- занные с получением и использованием заемных средств для финансиро- вания деятельности по соглашению; расходы, предусмотренные п. 3 ст. 262 НК; расходы, предусмотренные пп. 10 и 13 п. 1 и пп. 5 п. 2 ст. 265 НК