Глава 6. Методические основы учета- деятельности предприятий

6.1. Сущность и значение стоимостного измерения

Как отмечалось выше, отличительной чертой бухгалтерского учета является отражение средств предприятия, источников их фор­мирования и процессов в денежном выражении, т.е. в стоимостном измерении. Для этого применяются специальные элементы метода бухгалтерского учета: оценка и калькуляция.

Оценка - это способ определения денежного выражения эко­номических ресурсов предприятия и источников их образования. Оценка как элемент метода бухгалтерского учета позволяет изме­рить качественно однородные виды имущества предприятия и пред­ставить их в едином унифицированном измерении - денежном.

Калькулирование представляет собой способ стоимостного измерения затрат предприятия в процессе заготовления материаль­ных ценностей, производства готовой продукции и ее реализации.

Следует различать понятие калькулирование и калькуляция. Калькуляция является конечным этапом калькулирования и пред­ставляет способ расчета себестоимости единицы продукции, работ, ус­луг.

Как известно из экономической теории, необходимость стои­мостного измерения обусловлена действием закона стоимости. В ус­ловиях развития рыночных отношений значительно расширяются рамки, формы и методы стоимостного измерения в виде оценки и калькуляции. Переход к экономическим методам управления пред­полагает формирование в системе учета таких показателей, как при­быль, доход, себестоимость, маржинальный доход и т.д., исчислить которые можно путем применения оценки и калькуляции.

6.2. Оценка как элемент метода бухгалтерского учета

Согласно общепринятым бухгалтерским принципам все эконо­мические ресурсы предприятия (активы) и их источники (пассивы, выступающие как обязательства предприятия) должны быть измере­ны в денежном выражении. Денежное выражение осуществляется путем применения одного из важнейших элементов метода бухгал­терского учета - оценки.

Бухгалтерский учет должен обеспечить систему управления ре­альными сведениями о наличии активов и пассивов предприятия, а также информацией о состоянии процессов, происходящих в произ­водственной, коммерческой и финансовой деятельности предпри­ятия. Поэтому основополагающим принципом оценки является ее реальность. Реальность оценки в условиях укрепления рыночных от­ношений, особенно при различных уровнях инфляции или неста­бильности экономики, зависит от правильности выбора методов.

Различают следующие методы оценки:

• фактическая (первоначальная) стоимость (себестоимость) - сумма денежных средств или их эквивалентов, уплаченная или на­численная при приобретении или производстве объекта, либо при учете кредиторской задолженности;

• текущая (восстановительная) стоимость (себестоимость) характеризует сумму денежных средств или их эквивалентов, кото­рая должна быть уплачена в настоящее время в случае необходимо­сти замены какого-либо актива;

• текущая рыночная стоимость (стоимость реализации) - сумма денежных средств или их эквивалентов, которая мЬжет быть получена в результате продажи актива или при наступлении срока его ликвидации;

дисконтированная (приведенная) стоимость представляет собой величину будущих денежных поступлений или их эквивален­тов, за которую предположительно должен быть приобретен актив в ходе обычной хозяйственной деятельности. Этот метод полезен приоценке долгосрочной дебиторской и кредиторской задолженности, а также при выборе инвестиционных проектов.

В нашей стране порядок оценки активов и обязательств пред­приятия оговорен в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и отдельных национальных стандартах - Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ, в настоящее время их количество составляет 21).

Рассмотрим действующий порядок оценки важнейших видов имущества предприятия.

Основные средства отражаются по первоначальной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и из­готовления. Однако время от времени основные средства переоцени­ваются исходя из текущей (восстановительной) стоимости, что дела­ется 1 раз на начало календарного года. Оценка основных средств, внесенных учредителями в уставный капитал предприятия, произво­дится по договоренности сторон. При этом, как правило, за основу принимают текущую рыночную стоимость. Накопленная сумма амортизации основных средств отражается в учете отдельно на от­дельном счете.

Вложения во внеоборотные активы отражаются в балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора).

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом финансовые вложения, по ко­торым можно определить в установленном порядке текущую рыноч­ную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с отнесением раз­ницы на счет учета финансовых результатов.

Материальные запасы в момент их поступления на предприятие оценивают по фактической себестоимости их заготовления или по­требления, т.е. по цене покупки плюс все расходы, связанные с приоб­ретением (транспортировка, услуги посредников, таможенные пошли­ны и т.п.).

При оценке материальных запасов в случае их производствен­ного потребления и иных случаях выбытия необходимо учитывать влияние методики определения их стоимости на издержки производ­ства (обращения) и финансовые результаты предприятия. При спи­сании материалов на производство, исходя из общего метода опре­деления первоначальной стоимости, применяют частные методы оценки материальных запасов:

• метод средней оценки (средней стоимости);

• метод оценки запасов по ценам первичных закупок - ФИФО (Fifo), построенный на применении схемы "первая партия поступле­ния, первая партия на списание";

• метод оценки запасов по ценам последних закупок - ЛИФО (Lifo), основанный на применении схемы "последняя партия поступ­ления, первая партия на списание".

Метод средней стоимости является традиционным. Он широко ис­пользовался при планировании и учете в экономике советского периода и не утратил свою актуальность и в настоящее время из-за своей просто­ты.

Стоимость материальных запасов, потребленных в отчетном периоде при этом методе, определяется как средняя стоимость имеющихся в наличии материалов на начало отчетного периода плюс все материалы, приобретенные в течение данного периода. Средняя стоимость подсчитывается путем деления всей стоимости имеющихся материалов на начало отчетного периода с учетом стои­мости поступивших за этот период материалов на соответствующее их количество.

Относительно новыми для российской теории и практики яв­ляются методы Fifo и Lifo. Порядок применения этих методов рас­смотрим ниже в таблице.

Пример оценки материалов по методам Fifo, Lifo и средней себестоимости

Наличие и движение запасов ^Количе" |^Цена (стоимость)! Сумма, ство, ед. за единицу, руб. руб.

Остаток на начало периода ЮО 100 10 000 Заготовлено:

Iпартия 200 150 ^>п ' 30000

II партия 100 200 20 000

Всего 400 х 60 000

Расход методами:

средней себестоимости 350 150 52 500

"ФИФО" 350 х 50 000

"ЛИФО" 350 х 55 000

Остаток на конец периода:

По средней себестоимости 150 150 7 500

"ФИФО" 150 х 10 000

"ЛИФО" | 50 1 х I 5 000

Средняя себестоимость единицы запаса = 60 000 / 400 = 150 (руб.). Расход по средней себестоимости: 350 * 150 = 52 500 (руб.). Остаток на конец месяца: 60 000 - 52 500 = 7 500 (руб.).

Расход по методу "ФИФО": 100*100 + 200*150 + 50*200 = 50 000 (руб.). Остаток на конец месяца: 60 000 - 50 000 = 10 000 (руб.).

Расход по методу "ЛИФО": 100*200 + 200*150 + 50*100 = 55 000 (руб.). Остаток на конец месяца: 60 000 - 55 000 = 5 000 (ден.ед.).

Конкретные методы оценки материальных ресурсов, относи­мых на затраты производства, должны предусматриваться в учетной политике организации, принимая во внимание прогнозируемую ди­намику цен и стратегические задачи управления.

Поскольку ни один из перечисленных методов не является уни­версальным, при выборе того или иного метода надо смотреть, что­бы он максимально точно отражал размер прибыли и не искажал оценку статей баланса. В период инфляции метод Fifo приводит к более высокому, по сравнению с другими методами, уровню прибы­лей. Предприятие становится более привлекательным для инвесто­ров, кредиторов и т.п. Однако с предприятия берется и более высо­кий налог на прибыль, чем с конкурента, применяющего иной спо­соб оценки. Применение этого метода увеличивает влияние цикла экономического развития (подъемов и спадов) на показатель доход­ности.

Применение метода Lifo позволяет уменьшить сумму прибыли (а соответственно и налога) в период инфляционных процессов и со­ответственно показать большую прибыль в период дефляционных процессов, чем любой другой метод. Таким образом сглаживается влияние цикла экономического развития.

, Однако при анализе баланса, подсчете таких показателей, как наличие собственных оборотных средств, коэффициентов ликвидно­сти и т.д.. необходимо помнить, что оценка материальных запасов часто не совпадает с реальной рыночной стоимостью. Выводы по та­ким показателям необходимо делать с учетом всего изложенного выше.

Оценка незавершенного производства осуществляется по од­ному из четырех методов:

• по фактической или нормативной (плановой) производствен­ной себестоимости;

• по прямым статьям затрат;

• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

• при единичном производстве продукции незавершенное про­изводство следует отражать в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Готовая продукция оценивается по фактической себестоимости. В аналитическом учете движение отдельных наименований можно отражать по учетным ценам (плановая себестоимость) с выявлением отклонений фактической себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам.

Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фак­тической или нормативной (плановой) производственной себестои­мости, либо по прямым статьям затрат.

Оценка дебиторской и кредиторской задолженности осущест­вляется исходя из принципов первоначальной стоимости ("историче­ская" стоимость) в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей. По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся к уплате процентов на конец отчетного пе­риода.

Оценка прочих пассивов предприятия осуществляется в основ­ном по методу первоначальной стоимости.

Таким образом, изложенное позволяет сделать некоторые вы­воды и замечания.

• Совокупность применяемых методов оценки должна обеспе­чить реальность отраженных сведений, а так как учетные сведения используются не только менеджерами самого предприятия, но и ин­весторами, банками, государственными органами, то оценка активов и пассивов предприятия осуществляется исходя из установленных действующим бухгалтерским законодательством правил и методов.

• Проблема оценки является одной из противоречивых в учете. Согласно общепринятым правилам все активы, пассивы, капитал, доходы и расходы отражаются в основном по первоначальной стои­мости. В соответствии с этим положением цель бухгалтерского учета состоит в определении стоимости на момент совершения операций, так называемой "исторической" стоимости. Такая практика в запад­ной литературе получила название принципа стоимости. Принцип стоимости отвечает стандарту проверяемости, так как фактическая себестоимость может быть подтверждена документально. Другие методы оценки в учете нашли ограниченное применение (пе­реоценка основных средств по восстановительной стоимости, оценка по текущей (рыночной) цене и т.п.).

• Принцип стоимости ставит следующие проблемы:

> первоначальная стоимость приобретения активов не является действительной мерой их текущей ценности, поскольку она не отража­ет изменения ценности отдельных активов, выраженной в денежной форме;

> в период проявления инфляционных и дефляционных про­цессов фактическая стоимость приобретения отдельных активов, ко­торые должны быть израсходованы в процессе производственной и коммерческой деятельности, не является точной основой для опре­деления доходности предприятия.

4. Проблемы, вытекающие из принципа стоимости, могут быть решены при интерпретации (анализе) бухгалтерских отчетов путем применения всех перечисленных выше методов оценки.

, 6.3. Калькуляция себестоимости и классификация затрат

Для производства продукции каждое предприятие несет опре­деленные затраты. Совокупность всех затрат данного предприятия на тот или иной объект в денежном выражении образует себестои­мость.

Себестоимость определяют путем вычислений. Расчет себе­стоимости единицы продукции (работ, услуг, материалов) принято называть калькуляцией. А совокупность приемов аналитического учета затрат на производство и расчетных процедур исчисления се­бестоимости представляет собой калькулирование.

В зависимости от времени составления калькуляции бывают плановые (нормативные) и фактические. Плановая (нормативная) се­бестоимость является предполагающей, которая рассчитывается (калькулируется) на основе установленных на предприятиях норм расходования материальных ценностей и затрат труда. Фактическая себестоимость отражает реальные затраты предприятия и определя­ется по данным бухгалтерского учета.

Различают также калькуляции в зависимости от процесса хо­зяйственной деятельности. На стадии заготовления при помощи каль­куляции определяют себестоимость заготовленных материалов. На

стадии производства рассчитывают себестоимость выпущенной про­дукции - производственную себестоимость. В процессе продажи при помощи калькуляции определяют себестоимость реализуемой про­дукции или полную (коммерческую) себестоимость. Таким образом, метод калькулирования используется на каждой стадии хозяйствен­ной деятельности.

Для калькулирования себестоимости продукции в системе бух­галтерского учета выделяются калькуляционные счета, и при каль­куляции используются данные, отраженные на этих счетах.

На стадии заготовления используется калькуляционный счет "Заготовление и приобретение материальных ценностей". На стадии производства используется счет "Основное производство". В про­цессе продажи используется одноименный счет "Продажи".

По степени включения затрат различают полное и переменное калькулирование. При полном калькулировании в себестоимость го­товой продукции и изделий включают прямые производственные за­траты и долю накладных расходов. В западной литературе такое каль­кулирование иногда называют абсорбированным калькулированием.

При переменном калькулировании, известном как мар­жинальное или прямое калькулирование, себестоимость исчисляют только по переменным, зависящим от объема производства затратам.

Для того чтобы правильно исчислить себестоимость продук­ции, необходимо установить правильную классификацию затрат.

Классификация затрат - это группировка затрат по определен­ным признакам (критериям). Затраты можно классифицировать по следующим направлениям:

• по экономическому содержанию;

• по отношению к технологическому (производственному) про­цессу;

• по способу включения в себестоимость;

• по структуре;

• по отношению к объему производства;

по отношению к сферам производства и отраслям экономики.

Ниже рассмотрим подробнее приведенную классификацию.

Итак, в зависимости от экономического содержания различа­ют экономические элементы и калькуляционные статьи затрат. Под элементами заот/мти понимаются однородные по своему экономиче­скому содержанию затраты, а статьи затрат могут состоять из одно­го элемента или нескольких.

Группировка затрат по экономическим элементам предусмат­ривает объединение отдельных затрат по признаку их однородности безотносительно к тому, на что и где они произведены. Такая груп­пировка обязательно должна быть представлена во внешней бухгал­терской отчетности организации (ф. №5) и позволяет внешним поль­зователям иметь информацию о структуре затрат организации по ук­рупненным, экономически однородным элементам, а также исчис­лять макроэкономические показатели развития региона, отрасли, страны в целом, вырабатывать экономическую политику и осущест­влять стратегию развития государственных механизмов регулирова­ния.

Национальным учетным стандартом - Положением по бухгал­терскому учету "Учет расходов организации" (ЛБУ 10/99) при фор­мировании расходов по обычным видам деятельности устанавлива­ется их группировка в поэлементном разрезе:

• Материальные затраты. В составе этого элемента отражается стоимость потребленных предметов труда (покупных и собственного производства) и затрат на оплату услуг и работ производственного характера.

• Затраты на оплату труда. Сюда включаются издержки орга­низации на оплату труда всех категорий персонала организации.

Отчисления на социальные нужды, К названному элементу расходов приравниваются отчисления во внебюджетные фонды и отчисления по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Величина таких от­числений рассчитывается по установленным нормам исходя от рас­ходов на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Затраты на оплату труда".

• Амортизация. В состав этого элемента относятся амортиза­ционные отчисления на полное восстановление основных средств и нематериальных активов организации. ¹

• Прочие затраты. К указанному элементу, включающему наи­большую номенклатуру издержек, представляющих различные виды затрат, отражаются те из них, которые не вошли в другие элементы. Каждый из них не имеет большого удельного веса в себестоимости, однако их совокупность может составлять весьма значительную часть общей суммы затрат отчетного периода. К прочим затратам, в частности, могут относиться: арендная плата; платежи по страхова­нию имущества, грузов, гражданской ответственности и риска непо­гашения кредитов; представительские, командировочные расходы; налоги и сборы, включаемые в себестоимость продукции, работ, ус­луг (налог на землю, транспортный налог, сборы, платежи за пре­дельно допустимые выбросы загрязняющих веществ в природную среду) и другие затраты, входящие в состав себестоимости продук­ции (работ, услуг).

На уровне хозяйствующих субъектов группировка издержек по экономическим элементам может использоваться при составлении смет бюджетов, затрат на производство по предприятию в целом, от­дельным цехам, другим подразделениям и объектам управления затра­тами. Однако она не показывает назначения производственных затрат, их связи с результатами производства и целесообразности расходова­ния. Устранить этот недостаток позволяет перегруппировка производ­ственных затрат, осуществляемая по калькуляционным статьям.

Группировка затрат по статьям позволяет осуществлять нор­мирование, планирование, контроль за использованием ресурсов, ко­ординировать процесс соединения разных по характеру составляю­щих процесса производства, дает детальную информацию о количе­ственных и качественных характеристиках осуществляемых затрат на производство, обеспечить исчисление себестоимости единицы по ви­дам выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых ус­луг).

По статьям осуществляется текущий учет производственных затрат и калькулирование себестоимости выпускаемой продукции, поэтому перечень статей затрат строго не стандартизирован и при построении номенклатуры калькуляционных статей на конкретном предприятии следует принимать во внимание следующие факторы:

• удельный вес конкретных затрат в общей сумме издержек;

• частоту производственного потребления затрат и важность их при планировании, калькулировании, анализе и т.п.,

• трудоемкость учетных работ,

• техническую и методическую возможность выделения от­дельной статьи.

' Так, в качестве типовой в планировании, учете и калькулирова­нии себестоимости в промышленных организациях применяется сле­дующая группировка затрат по статьям:

• сырье и материалы;

• покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты;

• возвратные отходы (вычитаются);

• топливо и энергия на технологические цели;

• оплата труда производственных рабочих;

• отчисления на социальные нужды;

• расходы на подготовку и освоение производства;

• расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

• цеховые расходы (общепроизводственные расходы);

• общезаводские расходы;

• потери от брака;

• прочие производственные расходы.

По отношению к технологическому (производственному) процессу затраты делятся на основные и накладные.

Основные затраты связаны непосредственно с производствен­ным процессом, поскольку без них он невозможен. Их возникнове­ние вызывается выполнением технологических производственных

операций по изготовлению продукции (работ , услуг) - расход сы­рья, материалов, оплата труда производственного персонала й т.п..

К накладным относят издержки по обслуживанию, управлению производством и управлению предприятием в целом. Таким обра­зом, накладные расходы в свою очередь подразделяются на обще­производственные и общехозяйственные.

По способу включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые и косвенные.

Прямые затраты непосредственно связаны с производством конкретных видов продукции (работ, услуг) и поэтому в момент воз­никновения могут быть прямо включены в их себестоимость. Под косвенными понимают издержки, которые носят общий для произ­водства нескольких видов продукции характер и включаются в их себестоимость косвенным путем.

Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых, а на­кладные - косвенных, но они не являются тождественными (не все основные затраты на практике можно прямо отнести на себестои­мость конкретной продукции).

По структуре затраты подразделяются на простые и комплекс­ные.

Простые или элементные представлены однородными по эконо­мическому содержанию затратами, которые нельзя разделить на другие составные части (сырье, материалы, заработная плата).

Комплексные - это затраты, состоящие из многих элементов раз­личного экономического содержания (текущий ремонт, услуги грузо­вого транспорта и т.д.). Все эти затраты предварительно собираются на отдельных аналитических счетах, а потом распределяются по на­значению.

По отношению к объему производства затраты делятся на пе­ременные и постоянные (условно-постоянные).

• Переменные - это такие затраты, которые в результате увеличения объема производства также возрастают (расход сырья и материалов, сдельная оплата труда производственных рабочих и т.п.).

Постоянные (условно-постоянные) затраты практически не меня­ются с изменением объема производства (например, затраты по уп­равлению производством, амортизация основных средств линейным способом).

Переменные расходы изменяются в разной степени в сравнении с изменениями объема производства. Они могут быть пропорцио­нальными, прогрессивными (изменяться быстрее), дегрессивными (отстают от роста объема производства), скачкообразными и т.п.

При переходе к рыночной экономике такое деление становится важнейшим Это связано с тем, что рассматриваемая классификация лежит в основе построения системы "директ-костинг", которая пред­ставляет собой обособленный учет переменных и постоянных затрат и калькулирование на базе переменных издержек сокращенной (усе­ченной) себестоимости.

Исходя из этого производится расчет критической точки объе­ма производства (точки безубыточности), при достижении которой предприятие не получает ни прибыли, ни убытка, а каждая после­дующая единица продукции или услуг приносит прибыль. При этом осуществляется анализ порогов рентабельности, создаются предпо­сылки для оптимизации себестоимости, переориентации производст­ва на выпуск более конкурентоспособной продукции, формируется база для принятия и оперативной корректировки управленческих решений в зависимости от изменений рыночной конъюнктуры и уровня деловой активности хозяйствующего субъекта.

В зарубежной литературе широко комментируется принцип эластичности как важнейшей основы классификации затрат на про­изводство. Конкретно - это коэффициенты зависимости отдельных статей издержек от объема производства. Анализ такой зависимости между величиной затрат и масштабами производства приводит к раскрытию таких факторов, как степень использования производст­венных мощностей, оптимальный ассортимент реализуемой продук­ции. Системы учета, основанные на делении затрат на постоянные и переменные, ориентированы на рыночную экономику, так как основным показателем здесь является не степень выполнения плана по ас­сортименту производства, а результат, выраженный величиной мар­жинального дохода (доход от продажи минус переменные затраты).

По отношению к сферам производства и отраслям эконо­мики затраты подразделяются на затраты в сфере:

• основного производства,

• капитальных вложений,

• финансовых инвестиций (покупка акций, облигаций и т.п.),

• обслуживания, быта и культурных нужд работников и насе­ления.

Такое деление необходимо для того, чтобы знать, какие именно затраты и в каком объеме осуществляются, например, в сфере произ­водства или обращения, кроме того, издержки в различных сферах дея­тельности предприятия покрываются за счет различных источников.