3. Доходы и расходы торговой организации

3.1. Нормативно-установленная трактовка доходов и расходов коммерческих организаций

Доходы и расходы являются важнейшими факторами, определяющими конечные финансовые результаты предпри­нимательской деятельности. Они представляют собой базовые категории бухгалтерского учета, основные элементы финансо­вой отчетности. Поэтому большое значение имеет нормативно-установленная трактовка этих категорий, которая содержится в Положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99), действую­щих в отношении коммерческих организаций и предпринима­тельской деятельности некоммерческих организаций.

Доходы и расходы в рыночной трактовке квалифициру­ются через определение капитала организации. В п. 2 ПБУ

61

"Доходы организаций" дается определение, напрямую заимс­твованное из раздела "Принципы" сборника "Международ­ные стандарты финансовой отчетности" (МСФО): "Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, ино­го имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением увеличения вкладов по решению участников (собственников имущества)".

Перечень поступлений от других юридических и физичес­ких лиц, не признаваемых доходами, приведен в п. 3 ПБУ:

• суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, на­лога с продаж, экспортных пошлин и иные аналогич­ные обязательные платежи, подлежащие перечисле­нию в бюджет;

• по договорам комиссии, агентским и иным аналогич­ным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;

• в порядке предварительной оплаты продукции, това­ров, работ, услуг;

• авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, ус­луг;

• задатка;

• в залог, если договором предусмотрена передача зало­женного имущества залогодержателю;

• в погашение кредита, займа, предоставленного ранее заемщику.

Общим для этих поступлений является то, что они не при­водят к увеличению капитала данной организации.

Доходы организации подразделяются на две группы: дохо­ды от обычных видов деятельности и прочие поступления.

Под доходами от обычных видов беятелъкостгш. понима­ется выручка от продажи продукции и товаров, а также пос­тупления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг.

Согласно Положению, помимо выручки от продаж и вы­ручки от выполнения работ и оказания услуг выручкой также признаются поступления в организации, предмет деятельнос-

62

ти которых состоит в извлечении выгоды от правообладания активами: предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды; предоставление за плату прав, возникающих из патен­тов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности. В организациях, предметом деятельности которых является участие в капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение ко­торых связано с этой деятельностью.

Если доходы, извлекаемые из правообладания активами, не являются результатом предмета деятельности организации, то они не расцениваются как выручка, а признаются операци­онными доходами.

Согласно Положению, организация сама принимает ре­шение относительно того, обусловлены доходы предметом де­ятельности или нет, и квалифицировать ли их в качестве вы­ручки или операционных доходов.

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) является главным источником формирования доходов организации.

Законодательно определены два метода отражения (уче­та) выручки от реализации продукции (работ, услуг):

1. по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления контрагенту расчетных документов — метод начислений;

2. по мере оплаты и поступления денег — кассовый ме­тод.

Эти методы существенно различаются. В первом случае (метод начислений) моментом реализации и, следовательно, образования выручки считается дата отгрузки. В основе этого метода лежит юридический принцип перехода прав собствен­ности на товар. Но в случае несвоевременной оплаты постав­ленной продукции предприятие может иметь серьезные фи­нансовые проблемы.

В российской практике до недавнего времени самым рас­пространенным был второй метод — определение выручки по фактическому поступлению денег на счет организации, при

63

котором моментом образования выручки для целей налогооб­ложения считается дата поступления средств на счет предпри­ятия.

Начиная с 1 января 2002 г., согласно ст. 273 НК РФ, право на определение даты получения дохода по кассовому методу име­ют те организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. Все другие налогоплательщики обязаны пе­рейти на определение доходов по методу начисления.

Под прочими поступлениями понимаются операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы.

Операционными доходами являются:

• поступления, связанные с предоставлением за пла­ту во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

• поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, про­мышленные образцы и других видов интеллектуаль­ной собственности;

• поступления, связанные с участием в капиталах дру­гих организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

• прибыль, полученная организацией в результате сов­местной деятельности (по договору простого товари­щества);

• поступления от продажи основных средств и иных ак­тивов, отличных от денежных средств (кроме иност­ранной валюты), продукции, товаров;

• проценты, полученные за предоставление в пользова­ние денежных средств организации, а также проценты за пользование банком денежными средствами, нахо­дящимися на счете организации в этом банке.

К внереализационным доходам относятся:

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий дого­ воров;

64

• активы, полученные безвозмездно, в том числе по до­говору дарения;

• поступления в возмещение причиненных организации убытков;

• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

• суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

• курсовые разницы;

• суммы дооценки активов (за исключением внеоборот­ных активов);

• прочие внереализационные доходы.

Чрезвычайными доходами считаются поступления, воз­никающие как последствие чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийные бедствия, пожар, аварии, национализация и т. п.); страховое возмещение; стои­мость материальных ценностей, остающихся от списания не­пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т. п.

В Положении приводятся условия признания доходов. Выручка — доходы от обычной деятельности — признает­ся в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное со­ ответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкрет­ ной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод орга­ низации, имеется в случае, когда организация получила в оп­ лату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения,использования и рас­ поряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга ока­ зана);

65

д) расходы, которые произведены или будут произведены с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, по­лученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из перечисленных условии, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Для признания в бухгалтерском учете выручки от право-обладания активами должны быть соблюдены первые три ус­ловия.

В Положении по бухгалтерскому учету "Расходы органи­зации" (ПБУ 10/99) дается определение, полностью заимство­ванное из раздела "Принципы" сборника МСФО: "Расходами организации признаются уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)".

Не признается расходами организации выбытие активов:

• в связи с приобретением (созданием) внеоборотных ак­тивов (основных средств, незавершенного строительс­тва, нематериальных активов и т. п.);

• вклады в уставные (складочные) капиталы других ор­ганизаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (прода­жи);

• по договорам комиссии, агентским и иным аналогич­ным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;

• в порядке предварительной оплаты материально-про­изводственных запасов и иных ценностей, работ, ус­луг;

• в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

• в погашение кредита, займа, ранее полученных орга­низацией.

66

Общим для всех перечисленных операций является то обстоятельство, что они не приводят к уменьшению капитала данной организации.

Расходы организации в зависимости от характера, усло­вий осуществления и направлений деятельности подразделя­ются на две группы: расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

Под расходами по обычным видам деятельности понима­ются расходы, связанные с изготовлением продукции и прода­жей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Точно так же, как и в случае с доходами, в организациях, предметом деятель­ности которых является извлечение выгоды из правооблада-ния активами, расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью, считаются расходами по обычным видам де­ятельности. Но когда это не является предметом деятельности организации, расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды; предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышлен­ные образцы и других видов интеллектуальной собственности; с участием в уставных капиталах других организаций, отно­сятся к операционным расходам.

Расходы по обычным видам деятельности подразделяют­ся на:

• связанные с приобретением сырья, материалов, това­ров и иных материально-производственных запасов,

• возникающие непосредственно в процессе переработ­ки (доработки) материально-производственных запа­сов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также прода­жи (перепродажи) товаров;

• управленческие и коммерческие.

При формировании расходов по обычным видам деятель­ности они группируются по элементам:

'67

• материальные расходы;

• расходы на оплату труда;

• амортизация;

• прочие расходы.

Материальные расходы включают стоимостную оценку сырья и материалов, полуфабрикатов и комплектующих из­делий, топлива и энергии всех видов, тары и тарных материа­лов, запасных частей и др. Материальные расходы занимают, как правило, наибольший удельный вес в себестоимости про­дукции (работ, услуг). Их структура определяется отраслевой принадлежностью предприятия.

Расходы на оплату труда включают все денежные и на­туральные выплаты, которые формируют фонд оплаты труда в соответствии с действующим законодательством.

Суммы начисленной амортизации отражают амортизаци­онные отчисления на полное восстановление амортизируемого имущества, исчисленные исходя из его балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм амортизации.

Прочие расходы представляют собой обширную груп­пу различных по экономическому содержанию затрат. В эту группу входят суммы налогов и сборов, начисленных в уста­новленном законодательством порядке, а также проценты по полученным кредитам, платежи за выбросы (сбросы) загряз­няющих веществ, расходы на командировки, подготовку и пе­реподготовку кадров, оплату услуг связи, вычислительных центров, банков, арендная плата и другие расходы, входящие в себестоимость продукции (работ, услуг).

В пределах законодательно установленных норм (напри­мер, командировочных расходов, представительских расходов, расходов на рекламу, образование, процентов по краткосроч­ным банковским кредитам) их относят на себестоимость про­дукции, а сверхнормативные расходы погашаются за счет при­были, остающейся в распоряжении организации.

В Налоговом кодексе (в гл. 25 "Налог на прибыль организа­ций") определен исчерпывающий состав расходов коммерчес­ких организаций (ст. 253^_270).

68

Согласно Положению для целей управления в бухгалтер­ском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Пе­речень статей затрат организации устанавливают самостоя­тельно.

Для целей формирования организацией финансового ре­зультата деятельности от обычных видов деятельности опре­деляется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным ви­дам деятельности.

Правила учета затрат на производство продукции, прода­жу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе эле­ментов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) установлены в отдельных нормативных актах и методи­ческих рекомендациях по бухгалтерскому учету.

Под прочими "расходами понимаются операционные, вне­реализационные и чрезвычайные расходы.

К операционным расходам относятся:

• расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользо­вание) активов организации;

• расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промыш­ленные .образцы и других видов интеллектуальной собственности;

• расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отлич­ных от денежных средств (кроме иностранной валю­ты), товаров, продукции;

• проценты, уплаченные организацией за предостав­ление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

• расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

• прочие операционные расходы.

69

Внереализационными расходами являются:

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий дого­воров;

• возмещение причиненных организацией убытков;

• суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

• курсовые разницы;

• суммы уценки активов (за исключением внеоборотных активов);

• прочие внереализационные расходы.

В состав чрезвычайных входят расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной де­ятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национали­зации имущества и т. п.).

В Положении сформированы следующие условия призна­ния расходов в бухгалтерском учете:

• расход производится в соответствии с конкретным до­говором, требованием законодательных и норматив­ных актов, обычаями делового оборота;

• сумма расходов может быть определена;

• имеется уверенность в том, что в результате конк­ретной операции произойдет уменьшение экономи­ческих выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет умень­шение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала активы либо от­сутствует неопределенность в отношении передачи активов.

Если в отношении любых расходов, осуществленных ор­ганизацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Отдельно сформулированы требования для признания расходов в отчете о прибылях и убытках. Важнейшим услови­ем признания расходов для отражения в отчете о прибылях и

70

убытках является наличие связи между произведенными рас­ходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). Расход признается в отчете о прибылях и убытках после при­знания дохода, который был получен в результате осуществле­ния расходов.