6.3. Специальные налоговые режимы

6.3.1. Упрощенная система налогообложения

Упрощенная система налогообложения (УСН) применяет­ся торговыми организациями наряду с иными режимами нало­гообложения (общий режим налогообложения, специальный налоговый режим в виде системы единого налога на вмененный доход).

Переход к упрощенной системе налогообложения органи­зациями и индивидуальными предпринимателями— добро­вольный.

Торговые организации, применяющие упрощенную систе­му налогообложения, освобождаются от уплаты:

• налога на прибыль;

• налога на имущество;

• единого социального налога;

• налога на добавленную стоимость (за исключением на­лога, подлежащего уплате при ввозе товаров на тамо­женную территорию Российской Федерации).

Торговые организации, применяя УСН, уплачивают еди­ный налог, а также иные налоги и сборы в соответствии с за­конодательством о налогах и сборах Российской Федерации. Кроме того, на торговые организации возложена обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное стра­хование.

Переход организации на упрощенную систему налогообло­жения возможен при соблюдении следующих условий:

1) доход от реализации не превысил 15 млн руб. (без уче­та НДС) по итогам девяти месяцев того года, в котором было подано заявление о переходе на данную систему налогообло­жения. До 01.01.2006 г. величина дохода от реализации долж­на была составлять не более 11 млн руб. (без НДС). Величина предельного размера доходов организации подлежит индек­сации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегод­но на каждый следующий календарный год и учитывающий

207

изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год. Учитываются также коэффициенты-дефляторы, применя­емые ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подле­жит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ;

2. средняя численность работников организации за нало­говый (отчетный) период не превышает 100 чел.;

3. остаточная стоимость основных средств и нематериаль­ных активов организации, определяемая в соответствии с зако­нодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, не превышает 100 млн руб. При этом учитываются основные средства и нематериальные активы, подлежащие амортизации и признаваемые амортизируемым имуществом;

4. доля участия в уставном капитале организации, жела­ющей перейти на упрощенную систему налогообложения, не превышает 25%. Это условие не распространяется на организа­ции потребительской кооперации;

5. у организации отсутствуют филиалы и представи­тельства. При наличии иных обособленных подразделений российские организации вправе применять упрощенную сис­тему налогообложения. Иностранным организациям, имею­щим не только филиалы и представительства, но и иные обо­собленные подразделения на территории РФ такого права не дано.

Если торговые организации по одному виду предприни­мательской деятельности используют упрощенную систему налогообложения (например, оптовая торговля), а по друго­му — систему единого налога на вмененный доход (например, розничная торговля), то ограничения по численности работни­ков, стоимости основных средств и нематериальных активов определяются с учетом всех видов деятельности.

Переход на упрощенную систему налогообложения осу­ществляется на основании заявления, которое подается нало­гоплательщиком в налоговый орган в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году перехода на эту систему.

208

Организации в заявлении указывают размер доходов за девять месяцев текущего года.

Вновь созданные организации вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в пя­тидневный срок с даты постановки на учет в налоговом ор­гане (указана в свидетельстве о постановке на учет). В этом случае право применения данной системы предоставлено налогоплательщику с даты постановки на учет в налоговом органе.

Организации, переставшие быть налогоплательщиками единого налога на вмененный доход до окончания текущего ка­лендарного года, вправе на основании заявления перейти на упрощенную систему налогообложения с начала месяца пре­кращения обязанности по уплате единого налога на вмененный доход.

Предусмотрен порядок перехода (добровольный и прину­дительный) с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения.

Налогоплательщики вправе перейти с упрощенной сис­темы на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором предполагается этот переход.

Принудительный переход на иной режим налогообложе­ния, в том случае, если в течение отчетного (налогового) пери­ода произошло превышение хотя бы одного из установленного норматива, а именно:

Доходы налогоплательщика в течение отчетного (налого­вого) периода превысили 20 млн руб. (без учета НДС). При этом предельная величина размера дохода подлежит индексации на коэффициент — дефлятор. На 2006 г. этот коэффициент уста­новлен в размере 1,132;

• средняя численность работников за налоговый период (отчетный) период превысила 100 человек;

• доля участия других организаций в уставном капитале превысила 25% (это условие не распространяется на организации потребительской кооперации);

■209

— остаточная стоимость основных средств и нематери­ альных активов превысила 100 млн руб.

Кроме того, учитывается несоответствие указанным выше требованиям.

В данном случае налогоплательщик считается перешед­шим на иной режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено указанное превышение установлен­ных нормативов или нарушены иные требования. При этом обязанность налогоплательщика сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода.

Суммы налогов, подлежащие уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачивают­ся в порядке, предусмотренном для вновь созданных торговых организаций. Эти налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором осуществлен переход на иной режим налогообложения.

Повторный переход на упрощенную систему налогообло­жения возможен не ранее чем через один год.

Единый налог, предусмотренный при упрощенной системе налогообложения, имеет два объекта налогообложения:

• доходы;

• доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоп­лательщиком. Лишь участники договора простого товарищест­ва (договора о совместной деятельности) или договора довери­тельного управления имуществом не вправе выбирать объект налогообложения. Для них установлен объект налогообложе­ния — доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта налогообложения осуществляется до на­чала налогового периода, в котором впервые применена уп­рощенная система налогообложения. Если избранный объект налогообложения меняется после подачи заявления о перехо­де на данную систему, то налогоплательщик обязан уведомить налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в

210

котором впервые применена упрощенная система налогообло­жения.

Объект налогообложения не может меняться в течение трех лет применения упрощенной системы налогообложения.

Остановимся на характеристике объектов налогообло­жения.

В состав доходов включены:

• доходы от реализации товаров (работ, услуг) и иму­щественных прав;

• внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы на­логов, предъявленные налогоплательщиком покупателю това­ров (работ, услуг) и имущественных прав.

Доходы определяются на основании первичных докумен­тов, других документов, подтверждающих получение налогоп­лательщиком доходов, и документов налогового учета.

Полученные доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

Доходом от реализации признаются выручка от реали­зации товаров (работ, услуг) как ранее приобретенных, так и собственного производства, а также выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех пос­туплений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в де­нежной и (или) натуральной формах.

К внереализационным относятся доходы:

• от долевого участия в других организациях (за исклю­чением дохода, направляемого на оплату дополнитель­ных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организаций;

• от сдачи имущества в аренду (субаренду);

• в виде процентов, полученных по договорам займа, банковского счета, ценным бумагам и т. д.;

211

• в виде положительной (отрицательной) курсовой раз­ницы, образующейся вследствие отклонения курса про­дажи (покупки) иностранной валюты от официального курса;

• в виде положительной курсовой разницы, возникаю­щей от перепродажи имущества в виде валютных цен­ностей и требований (обязательств), стоимость кото­рых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках в связи с изменением офи­циального курса иностранной валюты к рублю Россий­ской Федерации;

• некоторые другие доходы.

При определении объекта налогообложения не учитыва­ются доходы в виде:

• имущества, имущественных прав, полученных в фор­ме залога или задатка в качестве обеспечения обяза­тельств;

• имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку и полученных в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации;

• имущества (включая денежные средства), посту­пившего комиссионеру, агенту, иному поверенному при исполнении обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному до­говору;

• средств или иного имущества, полученных по догово­рам кредита или займа, и т. д.;

• имущества, полученного российской организацией безвозмездно: от организации, если уставный (скла­дочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей ор­ганизации; от организации, если уставный (складоч­ный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей органи­зации;

212

• стоимости дополнительно полученных организаци­ей— акционером акций, распределенных между ак­ционерами общего собрания пропорционально коли­честву принадлежащих им акций, и т. д.;

• сумм кредиторской задолженности налогоплатель­щика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных или уменьшенных в со­ответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ;

• капитальных вложений в форме неотделимых улучше­ний арендованного имущества, произведенных аренда­тором;

• суммовых разниц, если по условиям договора обяза­тельство (требование) выражено в условных денеж­ных единицах;

• некоторых других доходов.

В целом перечень доходов соответствует доходам, предус­мотренным для целей налогообложения прибыли.

Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и кассу, день получения иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав, а так­же погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Если покупатель в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права использует вексель, то датой получения доходов у налогоплательщика признается дата:

• оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица);

• день передачи налогоплательщиком векселя по индос­саменту третьему лицу.

Расходами признаются затраты обоснованные (экономи­чески оправданные затраты, оценка которых выражена в де­нежной форме) и документально подтвержденные. При этом затраты должны быть произведены для осуществления де-

213

ятельности, направленной на получение дохода и фактически оплачены.

Оплатой товаров (работ, услуг) и имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщи­ка — приобретателя товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом.

Перечень расходов для целей налогообложения закрытый. В него включены:

• расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств с учетом некоторых особенностей их определения;

• расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим нало­гоплательщиком;

• расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

• арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (при­нятое в лизинг) имущество;

• материальные расходы;

• расходы на оплату труда, выплату пособий по времен­ной нетрудоспособности в соответствии с законода­тельством РФ;

• расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обя­зательное пенсионное страхование, взносы на обя­зательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных забо­леваний;

• уплаченные проценты за предоставление в пользова­ние денежных средств (кредитов, займов) и расходы по оплате услуг кредитных организаций;

• расходы по оплате приобретенных товаров с целью их дальнейшей реализации;

• суммы налога на добавленную стоимость по приоб­ретенным и оплаченным товарам (работам, услугам), подлежащим включению в состав расходов;

214

• уплаченные таможенные платежи при ввозе товаров на таможенную территорию и не подлежащие возвра­ту налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством;

• уплаченные суммы налогов и сборов (налог на имущес­тво, транспортный налог, земельный налог и т. д.);

• расходы по оплате стоимости товаров, приобретен­ных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину налога на добавленную стоимость). Доходы от реализации этих товаров могут быть уменьшены на расходы, непосредственно связанные с такой реа­лизацией, в том числе с хранением, обслуживанием и транспортировкой реализуемых товаров;

• судебные расходы и арбитражные сборы;

• расходы на подготовку и переподготовку кадров, со­стоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе;

• расходы на содержание служебного транспорта, а так­же расходы на компенсацию за использование личных автомобилей и мотоциклов для служебных поездок;

• расходы на командировки, аудиторские, бухгалтерс­кие, юридические услуги, рекламу, канцелярские то­вары, оплату услуг связи;

• некоторые другие расходы.

В расходы не включаются суммовые разницы, если по ус­ловиям договора обязательство (требование) выражено в ус­ловных денежных единицах.

Расходы для целей налогообложения учитываются с уче­том следующих особенностей. Так, материальные расходы, расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отно­шении оплаты процентов за пользование заемными средства­ми (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих

215'

лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списаниях их в про­изводство.

Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации указанных товаров. При этом используется один из следующих методов оценки покупных товаров:

• по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

• по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

• по средней стоимости;

• по стоимости единицы товара.

Расходы, непосредственно связанные с реализацией ука­занных товаров, в том числе расходы по хранению, обслужива­нию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

Расходы на уплату налогов и сборов включаются в состав расходов в размере, фактически уплаченных налогоплатель­щиком. Фактически погашенная задолженность по налогам и сборам включается в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик ее погасил.

Если в счет оплаты товаров (работ, услуг) и имущественных прав выдан вексель, то расходы по их приобретению учитыва­ются после оплаты векселя. В случае передачи налогоплатель­щиком продавцу векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению товаров (работ, услуг) и имущественных прав учитываются на дату передачи векселя. При этом расходы оп­ределяются исходя из цены договора, но не более суммы доле­вого обязательства, указанного в векселе.

Порядок учета расходов на приобретение (сооружение, изготовление основных средств), а также на приобретение (со­здание самим налогоплательщиком) нематериальных активов зависит от того, когда они приобретены (сооружены, изготов­лены, созданы) или в период применения упрощенной системы налогообложения, или до перехода на нее.

216

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) в период применения упрощенной системы налогообложения учитываются с момента ввода их в эксплуатацию, а расходы на приобретение (создание налогоплательщиком) нематериаль­ных активов — с момента принятия объекта нематериальных активов на бухгалтерский учет.

Расходы, осуществленные в период до перехода на УСН, зависят от срока полезного использования основных средств и нематериальных активов. Так, в расходы включается стоимость основных средств и нематериальных активов в те-чение:

• одного года применения УСН, если срок полезного ис­пользования основных средств и нематериальных ак­тивов до 3-х лет включительно;

• 3-х лет применения УСН, если срок полезного исполь­зования основных средств и нематериальных активов от 3-х до 15 лет включительно. При этом в первый год в расходы включается 50%, во второй год— 30%, а в третий — 20% стоимости основных средств и немате­риальных активов;

• 10 лет применения УСН, если срок полезного исполь­зования основных средств и нематериальных активов свыше 15 лет. Учет расходов осуществляется равными долями в течение 10 лет.

Распределение расходов за отчетные периоды в течение налогового периода осуществляется равномерно.

Если основные средства и нематериальные активы ре­ализованы (переданы) налогоплательщиком до истечения соответствующих 3-х и 10 лет с момента учета расходов, то налоговую базу необходимо пересчитать за весь период поль­зования такими основными средствами и нематериальны­ми активами. Соответственно уплачивается дополнительная сумма налога и пени.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ос­новных средств, а также на приобретение (создание самим на­логоплательщиком) нематериальных активов учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным

217

активам, используемым при осуществлении предприниматель­ской деятельности.

Налоговая база по единому налогу — это денежное выра­жение доходов организации или доходов, уменьшенных на ве­личину расходов. При этом учитываются доходы и расходы, выраженные в рублях и иностранной валюте. Доходы и рас­ходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ на дату получения доходов и осуществления расходов.

Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам. Доходы и расходы при исчислении нало­говой базы определяются нарастающим итогом с начала нало­гового периода.

Если при применении упрощенной системы налогообложе­ния в налоговом периоде получен убыток (налогоплательщик применяет объект налогообложения — доходы, уменьшенные на величину расходов), то этот убыток может быть перенесен на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 нало­говых периодов. При этом убыток не может уменьшать налого­вую базу каждого налогового периода более чем на 30%.

Убыток, полученный налогоплательщиком в период при­менения упрощенной системы налогообложения и иных режи­мов налогообложения, не учитывается при переходе с одного режима налогообложения на другой.

Налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специ­альным налоговым режимам. Если раздельный учет расходов невозможен, то при исчислении налоговой базы по налогам при использовании разных специальных налоговых режимов эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении этих спе­циальных налоговых режимов.

Налоговый период по единому налогу — календарный год, а отчетные периоды — первый квартал, полугодие и девять ме­сяцев календарного года.

218

Размер налоговых ставок зависит от объекта налогообло­жения. Если объектом налогообложения являются доходы, то ставка налога составляет 6%, а если доходы, уменьшенные на величину расходов, — 15%.

Для налогоплательщиков, применяющих в качестве объ­екта налогообложения доходы, уменьшенные на величину рас­ходов, предусмотрен минимальный налог. Он применяется в двух случаях:

• сумма единого налога, исчисленного в общем порядке, окажется меньше суммы минимального налога;

• отсутствует налоговая база для исчисления единого налога (доходы и расходы равны или расходы превы­шают доходы).

Сумма минимального налога составляет 1% от доходов. Ми­нимальный налог рассчитывается за налоговый период. Разни­ца между минимальным и единым налогом может быть вклю­чена в расходы или отнесена на убытки следующих налоговых периодов.

Расчеты единого и минимального налога приведены ниже.

Пример 1. В налоговом периоде доходы торговый органи­зации — 900 000 руб. а расходы — 850 000 руб. Сумма единого налога составит 7500 руб. [(900 000-850 000) х 15 : 100], а мини­мального налога — 9000 руб. (90 000 х 1 : 100). Поскольку сум­ма минимального налога оказалась больше единого налога, то необходимо заплатить минимальный налог в размере 9000 руб. Разница в размере 1500 руб. (9000-7500) может быть учтена в расходах или отнесена на убытки будущих налоговых перио­дов.

Пример 2. Доходы торговой организации "К" в налоговом периоде (№ 1) составили 600 000 руб., а расходы — 610 000 руб. Налоговая база в данном случае отсутствует, так как получен убыток в размере 10 000 руб. (600 000-610 000). В этом случае необходимо уплатить минимальный налог — 6000 руб. (600 000 х х 1 : 100). Разница в размере 16 000 руб. (10 000 + 6000) включа-

219

ется в расходы или относится на убытки следующих налоговых периодов.

Пример 3. Доходы торговой организации "К" в следующем налоговом периоде (№ 2) возросли и составили 700 000 руб., а рас­ходы — 620 000 руб. В результате налоговая база — 64 000 руб. (700 000-620 000-16 000). Сумма в размере 16 000 руб. полно­стью отнесена налогоплательщиком на убытки, так как она не уменьшает налоговую базу более чем на 30%. Норматив убытка 24 000 руб. (700 000-620 000) х 30 : 100.

Сумма единого налога — 9600 руб. (64 000 х 15 : 100), а ми­нимального налога — 7000 руб. (700 000 х 1: 100). Следователь­но, организация заплатит единый налог в размере 9600 руб., поскольку он больше минимального налога.

При уплате единого налога предусмотрены авансовые пла­тежи по итогам каждого отчетного периода. Авансовый платеж рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового пери­ода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, 9 месяцев. При этом учитываются ранее исчисленные авансо­вые платежи. Авансовые платежи по налогу засчитываются в счет уплаты единого налога по итогам налогового периода.

Если в качестве объекте налогообложения выбраны дохо­ды, то сумма налога и авансовых платежей уменьшается нало­гоплательщиком за налоговый (отчетный) период на:

• сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм);

• сумму выплаченных работникам пособий по времен­ной нетрудоспособности.

Однако сумма налога (авансовых платежей) в этом случае не может быть уменьшена более чем на 50%.

Пособия по временной нетрудоспособности учитываются в части превышения одного минимального размера оплаты труда (МРОТ) за полный календарный месяц, который выплачивает­ся за счет средств фонда социального страхования Российской Федерации.

220

Если организации в добровольном порядке выплачивают страховые взносы в Фонд социального страхования РФ в разме­ре 3% от начисленных выплат работникам, то выплаты пособий по временной нетрудоспособности полностью осуществляются за счет средств этого фонда и из суммы налога (квартальных авансовых платежей) не вычитаются.

Расчет единого налога, подлежащего уплате, если объект налогообложения доходы, приведен ниже.

Пример 4. Доходы торговой организации за первый квар­тал соответствующего налогового периода составили 140 000 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхова­ние — 4400 руб., выплаченные пособия по временной нетру­доспособности за счет средств организации— 1600 руб. и в размере 1 МРОТ за счет средств Фонда социального страхо­вания РФ.

Прежде всего необходимо рассчитать сумму авансового платежа по налогу за квартал. Она составит 8400 руб. (140 000 х х 6 : 100). Затем вычитаются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и выплаты по временной нетрудос­пособности. Они должны составить не более 4200 руб. (8400 х х 50 : 100), фактически же они составили 6000 руб. (4400 + 1600). В результате авансовый платеж по единому налогу, подлежа­щий уплате, составит 4200 руб. (8400-4200).

Уплата авансовых платежей по налогу производится не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим отчет­ным периодом. Не позднее этого срока должна быть представ­лена декларация по итогам отчетного периода.

Налог по итогам налогового периода уплачивается не поз­днее срока, установленного для подачи налоговой декларации (31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом).

Уплата налога и авансовых платежей производится по месту нахождения организации.

Сумма налога зачисляется на счета органов Федераль­ного казначейства для их последующего распределения в

221

бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюд­жетных фондов в соответствии с бюджетным законодатель­ством РФ.

Налогоплательщики обязаны вести учет доходов и рас­ходов для исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов, форма и порядок заполнения которой ут­верждаются Минфином России. Они освобождены от обязан­ностей по ведению бухгалтерского учета, за исключением ос­новных средств и нематериальных активов.