6.2.4. Налог на прибыль организаций

Налог на прибыль организаций в Российской Федерации является федеральным налогом. По своей природе он относит­ся к прямым налогам, что позволяет использовать такие его преимущества, как адресность и дифференцированность обло­жения.

Налог на прибыль действует на всей территории РФ и фор­мирует значительную часть доходов бюджета. Однако роль на­лога на прибыль не сводится только к его фискальной функции.

182

Налог на прибыль является одним из экономических инстру­ментов регулирования экономики.

Освобождение от налогообложения отдельных видов дохо­дов, дифференциация налоговых ставок позволяют регулиро­вать структурные изменения в экономике, инвестиции, накоп­ления и т. д.

Плательщиками на прибыль являются:

• российские организации;

• иностранные организации, осуществляющие свою де­ятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от ис­точников в Российской Федерации.

В качестве объекта налогообложения признается прибыль. Для российских организаций и иностранных организаций, осу­ществляющих деятельность в Российской Федерации, при­быль равна полученным доходам, уменьшенным на величину производственных расходов. Для иных иностранных организа­ций прибылью являются доходы, полученные от источников в Российской Федерации.

Доходы подразделяются на:

• доходы от реализации товаров (работ, услуг) и иму­щественных прав (далее — доходы от реализации);

• внереализационные доходы.

При определении доходов из них вычитаются суммы нало­гов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Доходы, выраженные в иностранной валюте и условных единицах, пересчитывается в рубли в соответствии с вы­бранным методом признания доходов для целей налогообло­жения.

Доходы определяются на основании первичных докумен­тов и документов налогового учета.

Доходом от реализации являются:

• выручка от реализации товаров (работ, услуг) собс­твенного производства и ранее приобретенных;

• выручка от реализации имущественных прав.

183

В выручку от реализации включаются все поступления в денежной и натуральной форме, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) и имущественные права.

Перечень внереализационных доходов обширен. Наиболее распространенными доходами являются:

• доходы от долевого участия в других организациях;

• доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду);

• штрафы, пени и иные санкции за нарушение договор­ных обязательств, суммы возмещения убытков или ущерба, признанные должником или подлежащие уп­лате должником на основании решения суда, вступив­шего в законную силу:

• положительные (отрицательные) курсовые разницы, образовавшиеся вследствие отклонения курса прода­жи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

• проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, вклада и т. д.;

• суммы восстановленных резервов, расходы на форми­рование которых включены в состав расходов;

• доходы от безвозмездно полученного имущества (ра­бот, услуг):

• доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налого­вом) периоде;

• суммы кредиторской задолженности, списанные в свя­зи с истечением срока исковой давности;

• стоимость излишков товарно-материальных ценнос­тей и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации.

Доходы по безвозмездно полученному имуществу оценива­ются в рыночных ценах с учетом ст. 40 Налогового кодекса РФ, но не ниже остаточной стоимости — по амортизируемому иму­ществу, и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (работам, услугам).

184

Необходимо отметить, что при определении налогооблага­емой прибыли не учитываются доходы в виде:

• имущества, имущественных прав, полученных в фор­ме залога или задатка в качестве обеспечения обяза­тельств;

• имущества, имущественных прав, неимущественных прав, имеющих денежную оценку, полученных в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал;

• имущества (включая денежные средства), поступив­шего комиссионеру, агенту, поверенному в связи с ис­полнением соответствующих договоров;

• средств или иного имущества, полученных по догово­рам кредита или займа независимо от формы оформ­ления заимствований, включая ценные бумаги по дол­говым обязательствам;

• положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

• некоторых других средств (сумм, имущества и т. д.).

Как было отмечено ранее, налогоплательщики уменьшают по­лученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом рас­ходы должны отвечать следующим требованиям, а именно быть:

• обоснованными, т. е. экономически оправданными и оце­нены в денежной форме;

• документально подтвержденными;

• произведены для осуществления деятельности, на­правленной на получение дохода.

Расходы, в зависимости от их характера, условий осу­ществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на:

• расходы, связанные с производством и реализацией;

• внереализационные расходы.

В оптовой, мелкооптовой и розничной торговле расходы по производству и реализации включают в себя:

• стоимость приобретенных товаров (покупных това­ров), предназначенных для продажи;

• расходы на реализацию (издержки обращения).

185

Стоимость приобретенных товаров учитывается по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплатель­щик имеет право скорректировать эту стоимость на величину расходов, связанных с приобретением товаров (комиссионное вознаграждение посредническим организациям, расходы на транспортировку и т. д.).

Стоимость возвратной тары, включенная в цену приобре­тенных товаров, вычитается по цене ее возможного использо­вания. Стоимость невозвратной тары и упаковки включается в издержки обращения. При этом отнесение тары к возврат­ной или невозвратной определяется условиями договора (кон­тракта).

Стоимость покупных товаров относится на расходы без учета налога на добавленную стоимость, за исключением тех случаев, когда налогоплательщики— торговые организации освобождены от уплаты этого налога.

Стоимость покупных товаров при их реализации опреде­ляется по одному из следующих методов:

• по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

• по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

• по средней стоимости;

• по стоимости единицы товара.

Стоимость приобретенных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогопла­тельщиком в состав расходов до момента их реализации.

Порядок формирования стоимости приобретенных това­ров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение двух на­логовых периодов.

В издержки обращения включаются:

• материальные расходы;

• расходы на оплату труда;

• суммы начисленной амортизации;

• прочие расходы.

186

К материальным расходам относятся затраты на:

• приобретение материалов, используемых для упаков­ки и иной подготовки реализуемых товаров (включая перепродажную подготовку);

• приобретение инструментов, приспособлений, инвен­таря, другого имущества, не являющегося амортизи­руемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

• на приобретение работ, услуг производственного ха­рактера, выполняемых сторонними организациями (техническое обслуживание основных средств и т. д.).

К материальным расходам относятся также потери от не­достачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ма­териально-производственных запасов в пределах норм ес­тественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

В расходы на оплату труда включены любые начисления работникам в денежной и (или) натуральных формах, стимули­рующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, с содержа­нием работников, премии и единовременные поощрительные начисления, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда, в частности, относятся:

• суммы, начисленные по тарифным ставкам, должност­ным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки;

• начисления стимулирующего характера (премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т. д.);

• начисления стимулирующего и (или) компенсирую­щего характера, связанные с режимом работы и ус­ловиями труда, в том числе надбавки к тарифным

187

ставкам и окладам за работу в ночное время, совме­щение профессий, работу в выходные и празднич­ные дни и т. д.;

• денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ;

• начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокра­щением численности или штата работников;

• расходы на приобретение или изготовление организа­цией форменной одежды и обуви, которые свидетельс­твуют о принадлежности работников к данной органи­зации.

В расходы на оплату труда включены и другие расходы, среди которых следует выделить суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а так­же по договорам добровольного страхования (договорам негосу­дарственного пенсионного обеспечения). Речь идет о договорах, заключенных в пользу работников со страховыми организаци­ями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими соответствующие лицензии.

Платежи (взносы) по договорам добровольного страхова­ния (негосударственного пенсионного обеспечения) включают­ся в расходы, если:

• договора долгосрочного страхования жизни заключе­ны на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусмотрены выплаты в пользу застрахованного лица (за исключением выплаты в случае смерти за­страхованного лица);

• договора негосударственного пенсионного обеспечения в соответствии с пенсионной схемой и договора доброволь­ного пенсионного страхования дают право на установле­ние пенсии по государственному пенсионному обеспече­нию и (или) трудовой пенсии по достижении участником и застрахованным лицом пенсионных оснований.

При этом договоры негосударственного пенсионного обес­печения должны предусматривать выплаты пенсий до исчер-

188

пания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхо­вания — выплату пенсий пожизненно;

• договора добровольного личного страхования работни­ков, заключаемые на срок не менее одного года, пре­дусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

• договора добровольного личного страхования, заклю­ченные исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным ли­цом трудоспособности в связи с исполнением им тру­довых обязанностей.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей по договорам долгосрочного страхования жизни работников, доб­ровольного пенсионного страхования и негосударственного пен­сионного обеспечения работников в целях налогообложения не должна превышать 12% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования по оплате страховщиками медицинских расходов застрахован­ных работников включаются в состав расходов в размере не бо­лее 3% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудос­пособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере не более 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.

В расходы на оплату труда включаются также расходы в виде отчислении в резерв на предстоящую оплату отпусков ра­ботникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознагражде­ния за выслугу лет.

В издержки обращения, как было отмечено ранее, включе­ны суммы начисленной амортизации. Амортизация начисляет­ся отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. К амортизируемому имуществу относятся основные средства, результаты интеллектуальной деятельности, иные объекты

189

интеллектуальной собственности, если они удовлетворяют сле­дующим требованиям:

• срок полезного использования имущества более 12 ме­сяцев;

• первоначальная стоимость имущества более 1000 руб.;

• имущество является собственностью налогоплатель­щика;

• имущество используется для извлечения дохода и сто­имость его погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признаются также капи­тальные вложения в предоставленные в аренду объекты основ­ных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

В амортизируемое имущество для целей налогообложения прибыли не включаются основные средства:

• переданные (полученные) по договорам в безвозмезд­ное пользование;

• законсервированные на срок свыше трех месяцев;

• находящиеся на реконструкции и модернизации более 12 месяцев.

Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (работ, услуг) и для управления организа­цией.

Основные средства для целей налогообложения объедине­ны в 10 амортизационных групп в зависимости от срока полез­ного использования.

Срок полезного использования — это период времени, в те­чение которого объект служит для выполнения целей деятель­ности налогоплательщика.

Для каждой амортизационной группы основных средств в Налоговом кодексе РФ установлены предельные сроки полез­ного использования. Конкретные сроки полезного использова­ния основных средств определяются налогоплательщиком.

Если основные средства не включены ни в одну из амортизационных групп, то срок полезного использова-

190

ния устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организа­ций-изготовителей.

Срок полезного использования объекта основных средств может быть увеличен налогоплательщиком после даты ввода их в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока полезного использования. При этом должен учитываться предельный срок полезного использования, ус­тановленный для амортизационной группы, в которую ранее включалось основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации, техни­ческого перевооружения объекта основных средств срок полез­ного использования не увеличился, то при исчислении аморти­зации учитывается оставшийся срок полезного использования.

Срок полезного использования объекта нематериального актива определяется исходя из срока:

• действия патента, свидетельства;

• ограничений использования объекта в соответствии с законодательством РФ и иностранных государств;

• обусловленного соответствующими договорами.

Если срок полезного использования объекта нематериаль­ного актива невозможно определить, то норма амортизации ус­танавливается в расчете на 10 лет, но не более срока деятель­ности налогоплательщика.

Сумма амортизации определяется налогоплательщиком ежемесячно по каждому объекту амортизируемого имущества. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, сле­дующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплу­атацию, а прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизи­руемого имущества налогоплательщика.

Амортизация начисляется одним из следующих методов:

• линейным методом;

• нелинейным методом.

191

Линейный метод начисления амортизации применяется к зданиям, сооружениям, входящим в 8-10 амортизационные груп­пы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.

К остальным основным средствам (1-7 амортизационным группам) налогоплательщик вправе применять один из мето­дов линейный или нелинейный метод.

Выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации.

Норма амортизации при использовании линейного метода определяется по формуле:

К = [1/п]*100%, где К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого иму­щества;

n — срок полезного использования данного объекта амор­тизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Пример 1. Торговая организация ввела в эксплуатацию оборудование, относящееся ко 2-й амортизационной группе 1 февраля 2005 г. Первоначальная стоимость оборудования — 80 000 руб. Срок полезного использования — 3 года.

Находим норму амортизации, которая составит 2,78% (1 : 36 х 100). Амортизация начисляется с марта 2005 г. В каж­дом месяце она будет равна 2224 руб. (80 000 х 2,78 : 100).

При применении нелинейного метода норма амортизации определяется по формуле:

К = [2/п]-100%, где К — норма амортизации в процентах к остаточной стои­мости объекта амортизируемого имущества;

n — срок полезного использования объекта амортизируе­мого имущества, выраженный в месяцах.

По этой формуле амортизация начисляется до тех пор, пока остаточная стоимость объекта амортизируемого имущес­тва достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) сто­имости этого объекта.

192

Со следующего месяца эта остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества фиксируется как базовая стои­мость для дальнейших расчетов. Для определения ежемесяч­ной суммы амортизации базовую стоимость объекта делят на количество месяцев, оставшихся до истечения срока использо­вания данного объекта.

Пример 2. Торговая организация в январе 2002 г. ввела в эксплуатацию оборудование, которое относится к 3-й аморти­зационной группе. Первоначальная стоимость оборудования 100 000 руб., срок полезного использования — 4 года.

Используя нелинейный метод определим норму амортизации, которая составит 4,17% (2 : 48 х 100). Сумма амортизации в 2002 г.:

• за февраль — 4170 руб. (100 000 х 4,17 : 100);

• за март — 3996 руб. [(100 000-4170) х 4,17 : 100];

• за апрель — 3830 руб. [(100 000-4170-3996) х 4,17 :100].

Аналогичным образом рассчитывается сумма амортиза­ции и в последующие периоды, включая март 2005 г. В марте 2005 г. сумма начисленной амортизации за 38 месяцев соста­вит 80 182 руб. Остаточная (базовая) стоимость будет равна 19 818 руб. (100 000-80 182), что составит от первоначальной стоимости 19,82% (19 818 : 100 000 х 100).

Следовательно, с апреля 2005 г. амортизация начисля­ется исходя из базовой стоимости. В каждом из оставшихся 10 месяцев (48-38) сумма амортизации будет равна 1981,8 руб. (19 818:10).

К основной норме амортизации могут применяться специ­альные коэффициенты. Так, коэффициент, но не выше 3, при­меняется по основным средствам, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Этот коэф­фициент не применяется, если основные средства относятся к первой, второй, третьей амортизационной группам.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобу­сам, первоначальная стоимость которых соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб., основная норма амортизации приме­няется со специальным коэффициентом 0,5.

193

В состав расходов по производству и реализации включе­ны прочие расходы. К прочим расходам относятся:

• суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сбо­ров, начисленные в порядке, установленном законода­тельством (за исключением тех, которые предъявлены налогоплательщиком покупателю);

• расходы по сертификации продукции и услуг;

• суммы комиссионных сборов и иных подобных расхо­дов за выполнение сторонними организациями работы (услуги);

• арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (при­нятое в лизинг) имущество, а также расходы на приоб­ретение имущества, переданного в лизинг;

• расходы на содержание служебного транспорта, а так­же расходы на компенсацию за использование для служебных поездок для личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Прави­тельством РФ;

• расходы на периодические и информационные, ауди­торские услуги;

• расходы на рекламу;

• расходы на командировки (по определенному перечню);

• некоторые другие виды расходов.

Расходы на производство и реализацию текущего месяца, в свою очередь, подразделяются на прямые и косвенные, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу на­числения.

К прямым расходам в торговых организациях относятся:

• стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;

• суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика — покупателя товаров, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров.

Все остальные расходы (за исключением внереализацион­ных), осуществленные в текущем месяце, признаются косвен-

194

ными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам реализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходяще­го остатка на начало месяца.

Алгоритм расчета этих расходов следующий:

1. Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остатки нереализованных товаров на начало месяца и осу­ществленных в текущем месяце.

2. Определяется стоимость приобретения товаров, реали­зованных в текущем месяце и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца.

3. Рассчитывается средний процент как отношение сум­мы (части) прямых расходов к стоимости (части стоимости) товаров.

4. Определяется сумма прямых расходов, относящая­ся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец ме­сяца.

В состав внереализационных расходов включены затраты, не связанные непосредственно с производством и реализацией. К таким расходам относятся:

• расходы на содержание имущества, переданного по договору аренды (лизинга);

• расходы в виде процентов по долговым обязательс­твам;

• расходы на формирование резервов по сомнительным долгам;

• отрицательная курсовая разница, образовавшаяся от переоценки валютных ценностей и требований (обя­зательств), выраженных в иностранной валюте из-за изменения официального курса иностранной валюты к российскому рублю, установленного ЦБ РФ;

• расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг;

195

• расходы по операциям с тарой;

• судебные расходы и арбитражные сборы;

• расходы в виде премии (скидки), выплаченной (пре­доставленной) продавцом покупателю вследствие вы­полнения определенных условий договора, в частности объема покупок;

• штрафы, пени, иные санкции за нарушение договор­ных или долговых обязательств, признанные должни­ком или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу;

• расходы в виде сумм налогов, относящиеся к постав­ленным материально-производственным запасам (ра­ботам, услугам), если кредиторская задолженность по такой поставке списаны в отчетном периоде;

• другие обоснованные расходы.

Необходимо отметить, что к внереализационным расходам приравнивают убытки, полученные налогоплательщиком в от­четном (налоговом) периоде. К ним относятся:

• убытки прошлых налоговых периодов в текущем от­четном (налоговом) периоде;

• суммы безнадежных долгов;

• расходы в виде недостачи материальных ценностей на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.

Остановимся на характеристике отдельных видов вне­реализационных расходов, которые типичны для организаций торговли.

Расходы на формирование резерва по сомнительным дол­гам. Резерв по сомнительным долгам создают налогоплатель­щики, которые для определения доходов и расходов применя­ют метод начисления.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (работ, услуг), если эта задолженность:

196

• не погашена в сроки, установленные договором;

• не обеспечена залогом, поручительства, банковской га­рантией.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженнос­ти, проведенной на последний день отчетного (налогового) периода.

Все сомнительные долги в зависимости от срока их возник­новения разделены на 3 группы:

1. с сомнительной задолженностью со сроком возникнове­ния свыше 90 дней;

2. с сомнительной задолженностью от 45 до 90 дней вклю­чительно;

1. с сомнительной задолженностью до 45 дней.

Сомнительные долги первой группы полностью включают­ся в создаваемый резерв, второй группы в размере 50%, а тре­тьей группы в резерв не включаются.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки (без НДС) отчетного (нало­гового) периода.

В состав внереализационных расходов сумма резерва включается на последний день отчетного (налогового) пе­риода.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, т. е. долгов не реальных к взысканию (истек срок исковой давности, ликви­дация организации-должника и т. д.).

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном (налоговом) периоде, может быть перенесена на следующие отчетные (налоговые) пе­риоды. При этом сумма вновь создаваемого резерва по ре­зультатам инвентаризации должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налого­вого) периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сум­ма переносимого остатка, то разница включается во внереали-

197

зационные доходы, а если больше — то во внереализационные расходы.

В случае, когда сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) включается в состав внереализационных расходов.

Во внереализационные расходы, как было отмечено ранее, включены проценты по долговым обязательствам.

Долговые обязательства — это кредиты, товарные и ком­мерческие кредиты, займы, иные заимствования независимо от форм их оформления.

Проценты по долговым обязательствам можно учитывать в составе расходов только в определенном размере. Предус­мотрено два метода определения предельной величины про­центов.

Первый метод определения предельного уровня процентов можно использовать тогда, когда долговые обязательства вы­даны на сопоставимых условиях, а именно:

• в одинаковой валюте;

• на те же сроки;

• под аналогичные обеспечения;

• в сопоставимых объемах.

Такой же порядок применим по процентам и суммовым разницам, если обязательства выражены в условных денеж­ных единицах по курсу условных денежных единиц, установ­ленному соглашением сторон.

Предельный уровень процентов определяется следующим образом:

а) находится средний процент по долговым обязательс­ твам, выданным в том же квартале (месяце для налогоплатель­ щиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исхо­ дя из фактически полученной прибыли);

б) находится максимальный процент. Для этого средний процент увеличивается в 1,2 раза.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная

198

величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, уве­личенной в 1,1 раза— при оформлении долгового обязатель­ства в рублях, и равной 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Необходимо отметить, что не все расходы подлежат выче­ту из доходов для целей налогообложения прибыли.

К таким расходам относятся:

• дивиденды, начисленные налогоплательщиком и дру­гие суммы прибыли после налогообложения;

• взносы в уставный (складочный) капитал, вклад в про­стое товарищество;

• пени, штрафы и иные санкции, перечисленные в бюд­жет, в государственные внебюджетные фонды;

• проценты, начисленные налогоплательщику— заем­щиком кредитору сверх сумм, признаваемых расхода­ми в целях налогообложения прибыли;

• стоимость безвозмездного имущества (работ, услуг), имущественных прав и расходы, связанные с такой передачей;

• оплата ценовых разниц при реализации товаров по льготным ценам (ниже рыночных) работникам;

• любые виды вознаграждений, представляемых руко­водству или работникам помимо вознаграждений, вы­плачиваемых на основании трудовых договоров (конт­рактов);

• некоторые другие расходы.

Доходы и расходы торговых организаций определяются с использованием одного из методов:

• кассового;

• метода начислений.

Применение кассового метода возможно лишь в тех слу­чаях, когда сумма выручки от реализации товаров (работ, ус­луг) за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн руб. без НДС за каждый квартал. Если же сумма выручки превысит эту величину, то торговая организация обязана перейти на оп-

199

ределение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

При кассовом методе учета доходов датой получения до­хода признается день поступления средств на счета в банках и (или) кассу, иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав, а также погашение задолженной суммы перед налогоп­лательщиком иным способом.

Затраты, произведенные налогоплательщиком, могут быть признаны расходами только после их оплаты. В данном случае оплатой признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком — приобретателем товаров (работ, ус­луг), имущественных прав.

По методу начисления доходы признаются в том отчет­ном (налоговом) периоде, в котором они имели место, незави­симо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав. При этом доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) пе­риодам и, если связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, то доходы распределяются налогоплательщиком самостоя­тельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Признание расходов при методе начисления означает, что расходы признаются таковыми в отчетном (налоговом) перио­де, в котором они возникли исходя из условий сделки, незави­симо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты. Если сделка не содержит таких усло­вий и связь между доходами и расходами не может быть чет­ко определена или определяется косвенным путем, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Необходимо иметь в виду, что налогоплательщик может избрать только один метод как для определения доходов, так и для определения расходов одновременно. Это означает, что до­ходы не могут определяться с использованием одного метода, а расходы — с использованием другого метода.

200

Для определения налога на прибыль налогоплательщики должны рассчитать налоговую базу. Она представляет собой денежное выражение прибыли.

Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Налоговая база определяется нарастающим итогом с нача­ла налогового периода.

Если налогоплательщик понес убыток (убытки) в предыду­щем налоговом периоде (в предыдущих налоговых периодах), то он вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового перио­да на всю сумму убытка или на часть этой суммы. Перенос убытка на будущее возможен в течение 10 лет. Однако совокупная сумма убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может умень­шать налоговую базу более чем на 50% (до 01.01.2006 г. — на 30%). С 1 января 2007 г. этот норматив отменяется.

Налоговая база рассчитывается на основании данных на­логового учета. Налоговый учет — это система обобщения ин­формации на основе данных первичных документов, сгруппи­рованных в определенном порядке.

Система налогового учета применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок введения на­логового учета устанавливается налогоплательщиком в учет­ной политике для целей налогообложения, утверждаемой со­ответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Для целей налогового учета используются аналитические регистры. Это сводные формы систематизации данных налого­вого учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в определенном порядке, без распределения по счетам бухгал­терского учета.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и т. д.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается ка­лендарный год. Отчетными периодами являются:

— первый квартал, полугодие и девять месяцев кален­дарного года;

201

— месяц, два месяца, три месяца и так далее до оконча­ ния календарного года (если налогоплательщики ис­ числяют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

Налоговые ставки. По налогу прибыль действует система налоговых ставок.

Общая налоговая ставка по налогу на прибыль установле­на в размере 24%, из которых:

• сумма налога, зачисляемая по налоговой ставке в раз­мере 6%, зачисляется в федеральный бюджет;

• сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в раз­мере 17,5%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ. Эта налоговая ставка может быть уменьшена законода­тельством субъектов РФ, но не более чем до 13,5%.

Кроме общей налоговой ставки установлены иные ставки налога для отдельных видов доходов (табл. 2).

Таблица 2 Налоговые ставки на отдельные виды доходов

Виды доходов	Ставки, %
1. Доходы, полученные в виде дивидендов: — российскими организациями от российских организаций; — российскими организациями от иностранных организаций; — иностранными организациями от российских организаций.	9 15 15
2. Доходы, полученные по отдельным видам долговых обяза­тельств: — в виде процентов по государственным и муниципаль­ ным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационно­ го 1999 г., эмитированного при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III и т. д.; — в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эми­ тированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г.; — в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением указанных выше), ус­ ловиями и обращения которых предусмотрено получе­ ние дохода в виде процентов.	0 9 15

202

Окончание табл. 2

Виды доходов	Ставки, %
3. Доходы иностранных организаций, не связанные с де- ятельностью в РФ через постоянное представительство: — доходы от сдачи подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок; — любые доходы, кроме доходов, облагаемых по ставкам 0, 9, 10, 15%.	10

Сумма налога, исчисленная по налоговым ставкам, ука­занным в табл. 2, подлежит зачислению в федеральный бюджет.

Сумма налога на прибыль налогоплательщиком определя­ется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода рас­считывается сумма авансового платежа. При этом прибыль, подлежащая обложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

Суммы авансовых платежей рассчитываются ежемесячно или ежеквартально.

Ежеквартальные авансовые платежи осуществляют:

• российские организации, у которых доходы от реали­зации за предыдущие четыре квартала не превысили в среднем 3 млн руб. за каждый квартал;

• иностранные организации, осуществляющие деятель­ность в РФ через постоянное представительство;

• участники простых товариществ в отношении дохо­дов, получаемых ими от участия в простых товари­ществах.

Ежемесячные авансовые платежи в текущем налоговом периоде уплачиваются:

— в первом квартале текущего налогового периода в раз­ мере ежемесячного авансового платежа последнего квартала предыдущего налогового периода;

203

• во втором квартале текущего налогового периода в размере одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года;

• в третьем квартале текущего налогового периода в размере одной трети от разницы между суммой аван­сового платежа по итогам полугодия и суммой авансо­вого платежа по итогам первого квартала;

• в четвертом квартале текущего налогового перио­да в размере одной трети от разницы между сум­мой авансового платежа по итогам девяти месяцев и суммой авансового платежа по итогам первого полу­годия.

Если рассчитанная таким образом сумма авансового пла­тежа отрицательна или равна нулю, то указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Налогоплательщик имеет право перейти на определение ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически по­лученной прибыли, сообщив об этом в налоговый орган. В этом случае авансовые платежи рассчитываются исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с налога налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых плате­жей, подлежащая уплате, определяется с учетом ранее исчис­ленных авансовых платежей.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачи­ваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

При исчислении ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли уплата их не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого про­изводится исчисление налога.

204

Уплата налога по истечении налогового периода произво­дится не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчиты-ваются в счет уплаты налога на прибыль по итогам налогового периода.

Российские торговые организации, имеющие обособлен­ные подразделения, уплачивают суммы авансовых платежей и сумму налога в федеральный бюджет по месту своего нахожде­ния без распределения указанных сумм по обособленным под­разделениям.

Суммы авансовых платежей и суммы налога, зачисляемые в бюджеты субъектов РФ, уплачиваются по месту нахождения организации и каждого из ее обособленных подразделений. При этом прибыль обособленного подразделения рассчитывается с учетом среднеарифметической величины следующих удель­ных весов:

• удельный вес среднесписочной численности работ­ников (расходов на оплату труда) обособленного под­разделения в общей среднесписочной численности работников (в общей сумме расходов на оплату труда) организации;

• удельный вес остаточной стоимости амортизируемо­го имущества обособленного подразделения в оста­точной стоимости имущества в целом по организа­ции.

Пример. Прибыль организации за первый квартал 2006 г. составила 900 000 руб.; среднесписочная численность работни­ков в организации 150 чел., в том числе в обособленном подраз­делении — 30 чел.; средняя остаточная стоимость имущества в организации — 30 375 руб., в том числе в обособленном подраз­делении — 85 000 руб.

Алгоритм расчета суммы прибыли, приходящейся на обо­собленное подразделение:

205

1. Удельный вес численности работников обособленно­ го подразделения в общей численности работников органи­ зации:

30 + 150x100 = 20%.

2. Удельный вес остаточной стоимости имущества обособ­ ленного подразделения в остаточной стоимости имущества в целом по организации:

85 -ь 30 375 х 100 = 28%.

3. Средняя арифметическая величина долей:

(20 + 28) + 2 = 24%.

4. Сумма прибыли, приходящаяся на обособленное под­ разделение:

900 000 х 24 / 100 = 216 000 руб.

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то распре­деление прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. В этом случае сумма налога, уплачиваемая в бюджет субъекта РФ, определяется исходя из доли прибы­ли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта РФ. Налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта РФ.

Налогоплательщики обязаны по истечении каждого от­четного и налогового периода представить в налоговые органы налоговые декларации по месту своего нахождения и месту на­хождения каждого обособленного подразделения.

Налоговые декларации по итогам отчетного периода име­ют упрощенную форму и представляются не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

По итогам налогового периода налоговая декларация пред­ставляется налогоплательщиком не позднее 28 марта года, сле­дующего за истекшим налоговым периодом.

206